ORDINANZA N. 249
ANNO 2007
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
- Franco BILE Presidente
- Giovanni Maria FLICK Giudice
- Francesco AMIRANTE "
- Ugo DE SIERVO "
- Paolo MADDALENA "
- Alfio FINOCCHIARO "
- Alfonso QUARANTA "
- Franco GALLO "
- Luigi MAZZELLA "
- Gaetano SILVESTRI "
- Sabino CASSESE "
- Maria Rita SAULLE "
- Giuseppe TESAURO "
- Paolo Maria NAPOLITANO "
ha pronunciato la seguente
ORDINANZA
nel giudizio di legittimità costituzionale dell’art. 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q, della legge 23 dicembre 1996, n. 662); dell’art. 13, commi 1 e 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662); degli artt. 44, secondo comma, e 48, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto), promosso con ordinanza del 13 febbraio 2006 dalla Commissione tributaria regionale della Liguria nel giudizio vertente tra l’Agenzia delle entrate - Ufficio di Genova 1 e la s.a.s. Arti Grafiche Sobrero di Mauro Sobrero & C., iscritta al n. 591 del registro ordinanze 2006 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 1, prima serie speciale, dell’anno 2007.
Visto l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nella camera di consiglio del 4 giugno 2007 il Giudice relatore Franco Gallo.
Ritenuto che, con ordinanza del 13 febbraio 2006, la Commissione tributaria regionale della Liguria – nel corso di un giudizio tributario di appello avverso la sentenza con cui il giudice di primo grado, in accoglimento del ricorso proposto da una contribuente, aveva annullato la cartella di pagamento emessa in relazione alla sanzione inflitta per il ritardo nel pagamento dell’IVA dovuta per il primo trimestre dell’anno 1995 – ha sollevato, in riferimento all’art. 3, primo e secondo comma, della Costituzione, questione di legittimità costituzionale degli artt. 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), e 13, commi 1 e 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662); nonché, «per quanto di ragione», delle disposizioni sanzionatorie «vigenti all’epoca della commessa violazione» contestata alla contribuente con l’impugnata cartella di pagamento, e cioè degli artt. 44, secondo comma, e 48, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto);
che il giudice rimettente premette che, nella specie, la contribuente ha versato l’IVA trimestrale il 4 maggio 1995, invece del 3 maggio 1995, con il ritardo di un giorno rispetto alla scadenza del termine previsto dalla legge, e che per questa violazione deve applicarsi non già la sanzione ridotta prevista, per il caso di “ravvedimento operoso”, dai denunciati artt. 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, ma la sanzione inflitta con l’atto impugnato dalla contribuente e prevista, nella misura ordinaria, dall’ugualmente denunciato art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (pari al 30 per cento dell’importo non versato);
che, ad avviso del giudice a quo, l’applicabilità di tale sanzione nella misura ordinaria deriva dal fatto che la contribuente – pur avendo versato l’imposta entro trenta giorni dalla data della commessa violazione (cioè entro il 3 giugno 1995) e prima della contestazione di questa – non ha avuto la soggettiva consapevolezza di aver commesso una violazione tributaria e, pertanto, non ha provveduto al pagamento, contestualmente a quello del tributo, anche della sanzione ridotta e degli interessi moratori maturati, come richiesto, al fine di beneficiare della riduzione della sanzione, dai citati artt. 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972;
che, quanto alla non manifesta infondatezza delle sollevate questioni, la Commissione tributaria regionale afferma che le norme denunciate si pongono in contrasto con l’evocato parametro costituzionale per due aspetti;
che, per un primo aspetto, dette norme sarebbero irragionevoli perché stabiliscono l’identica sanzione pecuniaria del 30 per cento dell’importo non versato, senza differenziarla in relazione alle tre diverse ipotesi di violazione previste dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, e cioè dell’omesso, parziale o ritardato pagamento dell’imposta, pur avendo ciascuna di tali ipotesi una «diversa gravità sia sotto il profilo oggettivo del danno cagionato all’erario, sia sotto quello soggettivo dell’atteggiamento psicologico del contravventore»;
che, per un secondo aspetto, le stesse norme, nell’escludere l’applicazione dell’istituto del “ravvedimento operoso” al caso di ritardato pagamento in buona fede dell’imposta, sarebbero parimenti irragionevoli, perché riservano un trattamento sanzionatorio piú sfavorevole nell’ipotesi in cui il ritardo nel pagamento sia contenuto in trenta giorni dalla scadenza del termine e consegua ad un errore commesso in buona fede dal contribuente, rispetto alla piú grave ipotesi in cui il contribuente, pur scientemente ritardando fino a trenta giorni il versamento cui è tenuto, può godere del beneficio della riduzione della sanzione per “ravvedimento operoso”, mediante il contestuale versamento del tributo, della sanzione ridotta e degli interessi moratori;
che, quanto alla rilevanza, il giudice a quo osserva che: a) il ritardo di un solo giorno nel pagamento dell’imposta rende plausibile l’allegazione di buona fede da parte della contribuente ed esclude la lesione di un apprezzabile interesse pubblico; b) solo a séguito dell’accoglimento della sollevata questione di legittimità costituzionale potrebbe essere rigettato l’appello proposto dall’ufficio finanziario e confermata (sia pur con diversa motivazione) la sentenza di primo grado, favorevole alla contribuente;
che è intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo «che la questione di legittimità costituzionale sollevata sia dichiarata inammissibile ed infondata»;
che, a parere della difesa erariale, le questioni sono tutte inammissibili: a) quella relativa all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (disposizione ritenuta applicabile alla fattispecie, dall’Avvocatura generale, per il principio del favor rei), perché il rimettente chiede che la Corte costituzionale, con una sentenza additiva, delinei un sistema di sanzioni a scaglioni, proporzionale alla durata del ritardo nel pagamento dell’imposta, la cui introduzione dovrebbe essere necessariamente prevista dal legislatore e che comporterebbe, comunque, elementi di complessità nella procedura di riscossione, tali da compromettere la speditezza di quest’ultima; b) quella relativa all’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, perché tale norma (entrata in vigore il 1° aprile 1998) non è retroattivamente applicabile al caso di specie (concernente una violazione commessa il 4 maggio 1995); c) quella relativa all’art. 44, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, perché tale disposizione non è applicabile alla fattispecie, dovendo invece retroattivamente applicarsi (in forza del principio del favor rei stabilito dall’art. 3, comma 3, del citato d.lgs. n. 472 del 1997) la piú favorevole sanzione prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997; d) quella relativa all’art. 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (disposizione ritenuta applicabile ratione temporis alla fattispecie), perché è sollevata dal rimettente «per quanto di ragione», senza ulteriore motivazione;
che, per l’Avvocatura generale dello Stato, la questione relativa all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (disposizione ritenuta applicabile per il suddetto principio del favor rei), oltre che inammissibile, è anche infondata, perché la sanzione del 30 per cento della somma non versata, prevista per i casi di ritardo e di omissione nel versamento del tributo, non può ritenersi né eccessiva (in considerazione della ben maggiore pena pecuniaria, pari da due a quattro volte l’importo non versato, sancita dal previgente art. 44, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) né arbitraria (in considerazione sia della finalità di deterrenza propria della sanzione; sia del fatto che il ritardo e l’omissione del versamento riguardano imposte già dichiarate dal contribuente e, quindi, celermente recuperabili dagli uffici tributari mediante l’emissione diretta di cartelle esattoriali; sia, infine, del fatto che il legislatore, proprio allo scopo di attenuare le suddette sanzioni nel caso in cui il ritardo del versamento non superi trenta giorni, ha predisposto – prima con l’art. 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e poi con l’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 – l’istituto del “ravvedimento operoso”, istituto del quale il contribuente, nella specie, non si è avvalso);
che, per la stessa Avvocatura, è comunque infondata anche la questione relativa all’art. 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 (considerato applicabile ratione temporis alla fattispecie), perché nessun rilievo può attribuirsi alla buona fede della contribuente e perché detta disposizione – consentendo al contribuente di effettuare, in via di sanatoria, l’adempimento omesso o irregolarmente eseguito, alla condizione di versare contestualmente una soprattassa pari al 5 per cento dell’imposta relativa all’operazione omessa o irregolare – prevede il beneficio della riduzione delle sanzioni in conseguenza di una forma di autodenuncia della violazione con contestuale pagamento; ipotesi, questa, che non è equiparabile ai casi di omesso o ritardato versamento, nei quali l’amministrazione finanziaria, senza alcuna “operosa” collaborazione del contribuente ed affrontando onerosi costi, deve accertare l’illecito, recuperare il tributo e gli interessi, nonché irrogare la sanzione.
Considerato che la Commissione tributaria regionale della Liguria dubita, in riferimento all’art. 3, primo e secondo comma, della Costituzione, della legittimità degli artt. 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q, della legge 23 dicembre 1996, n. 662), e 13, commi 1 e 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662); nonché, «per quanto di ragione», degli artt. 44, secondo comma, e 48, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto);
che, ad avviso del giudice rimettente, le disposizioni denunciate si pongono in contrasto con l’art. 3 Cost., perché omettono di graduare la sanzione – fissata nella misura unica del 30 per cento dell’importo non versato – in relazione alle tre diverse ipotesi (previste dal censurato art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997) dell’omesso, parziale o ritardato pagamento dell’imposta, pur avendo ciascuna di tali ipotesi una «diversa gravità sia sotto il profilo oggettivo del danno cagionato all’erario, sia sotto quello soggettivo dell’atteggiamento psicologico del contravventore»;
che inoltre, per lo stesso rimettente, le suddette disposizioni violerebbero l’evocato parametro costituzionale perché, nell’escludere l’applicazione dell’istituto del “ravvedimento operoso” nel caso di ritardato pagamento in buona fede dell’imposta, riserverebbero irragionevolmente un trattamento sanzionatorio piú sfavorevole all’ipotesi in cui (come nella specie) il ritardo nel pagamento sia contenuto in trenta giorni dalla commissione della violazione e sia dovuto ad un errore commesso in buona fede dal contribuente, rispetto alla piú grave ipotesi in cui quest’ultimo, pur scientemente ritardando fino a trenta giorni il versamento cui è tenuto, può godere del beneficio della riduzione della sanzione per “ravvedimento operoso”, mediante il contestuale versamento del tributo, della sanzione ridotta e degli interessi moratori;
che le questioni sono in parte manifestamente inammissibili ed in parte manifestamente infondate;
che la questione concernente l’art. 44, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 è manifestamente inammissibile per difetto di rilevanza, perché, come eccepito dalla difesa erariale, di tale disposizione il rimettente non deve fare applicazione nel giudizio principale;
che infatti – come ammesso dallo stesso rimettente – alla fattispecie non è applicabile la sanzione prevista da detto articolo, vigente al momento della commissione della violazione (4 maggio 1995), perché tale disposizione prevede una sanzione piú grave (da due a quattro volte l’importo non versato) di quella successivamente prevista per la stessa violazione dall’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (30 per cento dell’importo non versato), con conseguente applicabilità di quest’ultimo articolo, quale legge piú favorevole, in forza del principio del favor rei, introdotto dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 ed entrato in vigore anteriormente all’instaurazione del giudizio principale («Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge piú favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo»);
che anche la questione concernente il “ravvedimento operoso” di cui all’art. 13, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 è manifestamente inammissibile per difetto di rilevanza;
che, infatti, le disposizioni censurate non sono applicabili nella specie, ancorché l’art. 25, comma 1, dello stesso decreto legislativo preveda l’applicazione delle disposizioni da esso recate – e quindi anche di quelle denunciate – alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata ancora irrogata alla data di entrata in vigore del decreto medesimo, e cioè alla data del 1° aprile 1998;
che, in particolare, tale inapplicabilità deriva dal fatto che la violazione consistente nel tardivo pagamento dell’IVA è stata commessa il 4 maggio 1995 e, pertanto, l’efficacia retroattiva stabilita in via generale dal menzionato art. 25, comma 1, è impedita dalla già intervenuta scadenza, alla data dell’entrata in vigore della norma censurata (1° aprile 1998, come si è sopra ricordato), del termine da questa previsto per la regolarizzazione del mancato pagamento del tributo o dell’acconto, e cioè trenta giorni dalla data della violazione (quindi, entro il 3 giugno 1995);
che il contribuente, per ottenere la riduzione delle sanzioni, avrebbe dovuto provvedere alla regolarizzazione della violazione ai sensi e nei termini di cui all’art. 48, primo comma, primo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, vigente al momento della violazione medesima, e cioè entro trenta giorni dalla scadenza del termine relativo alla liquidazione nella quale l’operazione doveva essere computata; ovvero, con applicazione di sanzioni gradatamente maggiorate in relazione alla data della regolarizzazione, entro trenta giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale, oppure entro il termine di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo, oppure – ancora – entro il termine di presentazione della dichiarazione per il secondo anno successivo;
che deve dichiararsi la manifesta inammissibilità anche della questione concernente l’art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, nella parte in cui tale disposizione non prevede una graduazione della sanzione per i tre diversi casi di omesso, parziale o ritardato versamento dell’imposta;
che al riguardo va ricordato che, per consolidato orientamento di questa Corte, la discrezionalità legislativa circa l’individuazione delle condotte punibili, la scelta e la quantificazione delle relative sanzioni può essere censurata, in sede di giudizio di costituzionalità, soltanto ove il suo esercizio ne rappresenti un uso distorto o arbitrario, così da confliggere in modo manifesto con il canone della ragionevolezza (ex plurimis, sentenze n. 22 del 2007, n. 325 e n. 144 del 2005, n. 364 del 2004; ordinanze n. 71 del 2007, n. 346, n. 292, n. 169 e n. 45 del 2006, n. 158 e n. 364 del 2004);
che la norma censurata non appare né arbitraria né irragionevole, perché la previsione, per ciascuna delle tre suddette ipotesi di violazione, dell’identica sanzione pecuniaria del 30 per cento dell’importo non versato è conforme al principio (vigente anche nell’ordinamento civile, in forza dell’art. 1218 del codice civile) dell’equiparazione – ai fini della configurabilità dell’inadempimento dell’obbligazione – tra mancata ed inesatta esecuzione della prestazione;
che, nella specie, l’eventuale differenziazione delle sanzioni in relazione al ritardo nell’adempimento dell’obbligazione non trova ostacolo nella norma denunciata, ma consegue all’applicazione delle attenuanti previste dal citato art. 48, primo comma, primo periodo, del d.P.R. n. 633 del 1972, il quale consente la regolarizzazione, entro un certo termine, degli adempimenti omessi od irregolarmente eseguiti, in difetto della quale la violazione resta sanzionata come in origine;
che la sollevata questione è, pertanto, manifestamente inammissibile, perché si risolve nella critica rivolta dal rimettente alla scelta discrezionale effettuata dal legislatore, tra una pluralità di soluzioni costituzionalmente legittime, in ordine all’entità delle sanzioni applicabili alla violazione contestata alla contribuente;
che, nel merito, è manifestamente infondata la questione concernente il combinato disposto degli artt. 13, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 e 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte in cui esclude l’applicazione di attenuanti nell’ipotesi di ritardato pagamento in buona fede dell’imposta;
che il giudice a quo pone a raffronto situazioni radicalmente diverse, nel denunciare come irragionevole la disparità di trattamento sanzionatorio tra detta ipotesi (comportante l’irrogazione della sanzione nella misura ordinaria) e quella di ritardato versamento dell’imposta, con “contestuale” pagamento di soprattassa entro un certo termine e prima dell’inizio delle procedure di constatazione della violazione (comportante l’inflizione, in luogo della piú grave sanzione ordinaria, di una soprattassa proporzionale all’importo non versato);
che, in particolare, il contribuente, mentre nella prima ipotesi non denuncia la violazione da lui commessa (e, quindi, non evita all’ufficio tributario di procedere alla relativa constatazione) né corrisponde spontaneamente alcun importo a titolo di soprattassa per il ritardo, nella seconda ipotesi previene la constatazione della violazione e sana l’irregolarità corrispondendo, nel termine fissato dalla legge, anche la soprattassa, «contestualmente» al tributo;
che, pertanto, solo in quest’ultima ipotesi viene soddisfatta la ratio legislativa di concedere un’agevolazione fiscale al contribuente che eviti agli uffici tributari di procedere ad onerose constatazioni della violazione tributaria commessa;
che, nella specie, la contribuente avrebbe potuto usufruire dell’agevolazione anche dopo il pagamento del tributo, corrispondendo la soprattassa nei termini di legge, e ciò perché la “contestualità” del pagamento della soprattassa e del tributo, richiesta dall’art. 48, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 per la riduzione delle sanzioni, deve ritenersi sussistente anche quando detti pagamenti avvengano entro il limite temporale previsto dalla legge, sia pure in date diverse;
che la stessa contribuente ha, invece, lasciato decorrere il termine fissato dalla norma senza provvedere al pagamento della soprattassa previsto per godere del beneficio della sanzione ridotta, tanto che nel frattempo è intervenuta anche la constatazione della violazione;
che, pertanto, nella fattispecie oggetto del giudizio principale non può essere soddisfatto l’intento del legislatore, posto a fondamento della censurata norma agevolativa, di incentivare uno spontaneo e tempestivo ravvedimento del contribuente, prima dell’attivazione delle procedure di constatazione della violazione;
che l’eterogeneità delle situazioni poste a raffronto dal rimettente esclude, dunque, la denunciata disparità di trattamento.
Visti gli artt. 26, secondo comma, della legge 11 marzo 1953, n. 87, e 9, comma 2, delle norme integrative per i giudizi davanti alla Corte costituzionale.
per questi motivi
LA CORTE COSTITUZIONALE
dichiara la manifesta inammissibilità delle questioni di legittimità costituzionale: a) dell’art. 44, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto); b) dell’art. 13, commi 1 e 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662); c) dell’art. 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q, della legge 23 dicembre 1996, n. 662); questioni sollevate dalla Commissione tributaria regionale della Liguria, in riferimento all’art. 3, primo e secondo comma, della Costituzione, con l’ordinanza indicata in epigrafe;
dichiara la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e 48, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sollevata dalla medesima Commissione tributaria regionale della Liguria, in riferimento all’art. 3, primo e secondo comma, della Costituzione, con l’ordinanza indicata in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 20 giugno 2007.
F.to:
Franco BILE, Presidente
Franco GALLO, Redattore
Giuseppe DI PAOLA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 3 luglio 2007.