Corte di Giustizia delle Comunità europee (Terza
Sezione), 19 novembre 2009
C-314/08, Krzysztof Filipiak – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Nel procedimento
C‑314/08,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai
sensi dell’art. 234 CE, dal Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Polonia) con decisione 30 maggio 2008, pervenuta
in cancelleria il 14 luglio 2008, nella causa
Krzysztof Filipiak
contro
Dyrektor Izby
Skarbowej w Poznaniu,
composta dal sig. J.N. Cunha
Rodrigues, presidente della Seconda Sezione, facente
funzione di presidente della Terza Sezione, dai sigg. A. Rosas (relatore) e A. Ó Caoimh,
giudici,
avvocato generale: sig. M. Poiares
Maduro
cancelliere: sig. R. Grass
vista
la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per
il governo polacco, dal sig. M. Dowgielewicz, in
qualità di agente;
– per
vista
la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la
causa senza conclusioni,
ha
pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte
sull’interpretazione degli artt. 43 CE e 49 CE.
2 Tale
domanda è stata presentata
nell’ambito di una controversia tra il sig. Filipiak,
cittadino polacco soggetto ad un obbligo tributario illimitato in Polonia, e il
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (Direttore
dell’amministrazione finanziaria di Poznań),
vertente sul rifiuto dell’amministrazione finanziaria polacca di accordargli il
beneficio di agevolazioni fiscali relative ai contributi previdenziali e di
assicurazione malattia versati nel corso dell’esercizio fiscale quando i
contributi sono versati in uno Stato membro diverso dallo Stato di imposizione,
mentre siffatte agevolazioni fiscali sono concesse al contribuente che ha
versato i propri contributi nello Stato membro di imposizione.
Contesto normativo nazionale
3 L’art. 2 della Costituzione polacca dispone
quanto segue:
«
4 Ai sensi dell’art. 8 della Costituzione
polacca:
«1.
2. Il
disposto della Costituzione si applica direttamente, a meno che sia
diversamente stabilito dalla Costituzione stessa».
5 L’art. 32 della Costituzione polacca prevede:
«1. Tutti sono
uguali di fronte alla legge. Tutti hanno diritto ad un
pari trattamento da parte dei pubblici poteri.
2. Nessuno
può essere discriminato per alcun motivo nella vita politica, sociale od
economica».
6 L’art. 91 della Costituzione polacca enuncia:
«1. Un trattato
internazionale ratificato, dopo la sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica di Polonia, costituisce parte integrante dell’ordinamento giuridico
nazionale ed è direttamente applicabile, a meno che la sua applicazione dipenda
dalla promulgazione di una legge.
2. Un
trattato internazionale ratificato in forza della legge di autorizzazione prevale
sulla legge in caso di incompatibilità tra quest’ultima ed il trattato.
3. La
normativa emanata da un’organizzazione internazionale è direttamente
applicabile, prevalendo, in caso di conflitto, sulle leggi nazionali, qualora
lo preveda il Trattato istitutivo dell’organizzazione internazionale ratificato
dalla Repubblica di Polonia».
7 Ai sensi dell’art. 188 della Costituzione
polacca:
«Il Trybunał Konstytucyjny
[Corte costituzionale polacca] decide delle questioni:
1) di
conformità delle leggi e dei trattati alla Costituzione,
2) di
conformità delle leggi ai trattati ratificati, la cui ratifica esige la previa
autorizzazione espressa per legge,
3) della
conformità degli atti normativi, emanati dalle autorità centrali dello Stato,
alla Costituzione, ai trattati ratificati e alle leggi,
4) della
conformità alla Costituzione delle finalità o dell’attività dei partiti
politici,
5) del
ricorso costituzionale, di cui all’art. 79, n. 1».
8 L’art. 190, nn. 1–4,
della Costituzione polacca è formulato come segue:
«1. Le sentenze
del Trybunał Konstytucyjny
hanno efficacia erga omnes e sono definitive.
(…)
3. La
sentenza del Trybunał Konstytucyjny
entra in vigore il giorno della pubblicazione, tuttavia il Trybunał
può stabilire un diverso termine di perdita dell’efficacia vincolante dell’atto
normativo. Tale termine non può eccedere i diciotto mesi se si tratta di legge,
i dodici mesi se si tratta di altri atti normativi. (…)
4. La
sentenza del Trybunał Konstytucyjny
che dichiara la non conformità alla Costituzione, al Trattato o alla legge
dell’atto normativo, ai sensi del quale è stata pronunciata una sentenza
definitiva, una decisione amministrativa definitiva o una decisione relativa ad
altre controversie, determina la ripresa del procedimento, dà luogo
all’annullamento della decisione o ad un’altra soluzione in base ai principi e
nei modi stabiliti dalle norme relative al procedimento avviato».
9 L’art. 3, n. 1, della legge 26 luglio
1991, relativa all’imposta sul reddito delle persone fisiche [ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U (Dziennik Ustaw, Gazzetta
ufficiale della Repubblica di Polonia) 2000, n. 14, pos. 176;
in prosieguo: «la legge relativa all’imposta sul reddito»), che stabilisce il
principio dell’obbligo tributario illimitato, prevede quanto segue:
«Le persone fisiche residenti nel territorio polacco
sono soggette ad un obbligo fiscale sulla totalità dei loro redditi,
indipendentemente dal luogo in cui si trova la fonte di questi ultimi (...)».
10 L’art. 26, n. 1, punto 2, di questa
legge dispone quanto segue:
«Fatti
salvi gli artt. 24, n. 3, 29‑30 c nonché 30 e, la
base di calcolo dell’imposta è data dal reddito accertato in conformità degli
artt. 9, 24, nn. 1, 2, 4, 4 a‑4 e,
6 o 24, nn. 1e 2, o 25, dopo deduzione
dell’importo:
(…)
2) dei
contributi di cui alla legge 13 ottobre 1998 sul regime della previdenza
sociale (Dz. U n. 137, pos.
887, con modifiche; in prosieguo: la «legge sul regime previdenziale»):
a) versati
nell’esercizio fiscale direttamente alla propria assicurazione per la pensione
di vecchiaia, la rendita, la malattia nonché gli infortuni per coprire il
contribuente nonché i suoi collaboratori,
b) trattenuti
nell’esercizio fiscale sulle risorse del soggetto passivo d’imposta (…)».
11 L’art. 27 b della legge relativa
all’imposta sul reddito enuncia:
«1. L’imposta sul
reddito, calcolata conformemente agli artt. 27 o 30 c, beneficia in
primo luogo della detrazione dell’importo dei contributi di assicurazione
malattia di cui alla legge 27 agosto 2004 sulle prestazioni di assistenza
sanitaria finanziate mediante risorse pubbliche (ustawa
z dnia 27 sierpnia 2004 r.
o świadczeniach opieki
zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz. U n. 210,
posizione 2135; in prosieguo: la «legge sulle prestazioni di assistenza
sanitaria»):
1) pagati
nell’esercizio fiscale direttamente dal contribuente conformemente alle
disposizioni della legge in parola,
2) prelevati
nell’esercizio fiscale dal debitore conformemente a tali stesse disposizioni,
(...)
2. L’importo
dei contributi di assicurazione malattia detraibile dall’imposta non può
superare il 7,75% della base di calcolo dei contributi stessi.
(…)».
Causa principale e
questioni pregiudiziali
12 Risulta dalla decisione di rinvio che, all’epoca
dello svolgimento dei fatti di cui alla causa principale, il sig. Filipiak, cittadino polacco, esercitava un’attività
economica nei Paesi Bassi quale socio di una società di persone di diritto
olandese, la cui struttura organizzativa corrispondeva a quella della società
in nome collettivo di diritto polacco.
13 Risulta altresì dalla decisione di rinvio che il
sig. Filipiak è assoggettato ad un obbligo
tributario illimitato in Polonia, il che fa presumere che il suo luogo di
residenza si trovi in questo Stato membro, ai sensi dell’art. 3 della
legge relativa all’imposta sul reddito.
14 Nei Paesi Bassi il sig. Filipiak
pagava i contributi previdenziali e di assicurazione malattia da lui dovuti
conformemente alla normativa olandese.
15 Con lettera del 28 giugno 2006 il sig. Filipiak chiedeva al direttore dell’amministrazione
finanziaria di Nowy Tomyśl
un parere scritto sulla portata e sulle modalità di applicazione della
normativa tributaria.
16 Nella sua domanda di parere il sig. Filipiak osserva che le disposizioni della legge relativa
all’imposta sul reddito gli impediscono di dedurre dalla base imponibile
l’importo dei contributi previdenziali versati nei Paesi Bassi e di detrarre
dall’imposta l’importo dei contributi di assicurazione malattia altresì versati
nei Paesi Bassi. Egli sostiene che siffatte disposizioni sono discriminatorie e
che occorre pertanto applicare direttamente il diritto comunitario
disapplicando le suddette disposizioni nazionali.
17 Con decisioni del 2 agosto 2007 il direttore
dell’amministrazione finanziaria di Nowy Tomyśl rispondeva alla domanda di parere, considerando
infondata la posizione del sig. Filipiak.
18 Egli indicava che, ai sensi dell’art. 26,
n. 1, punto 2, della legge relativa all’imposta sul reddito, soltanto
i contributi designati nella legge sul regime previdenziale potevano essere
dedotti dalla base imponibile e che, ai sensi dell’art. 27 b,
n. 1, di questa prima legge, soltanto i contributi di assicurazione
malattia di cui alla legge sulle prestazioni di assistenza sanitaria potevano
essere detratti dall’imposta. Poiché i contributi versati sul fondamento del
diritto olandese non soddisfacevano i criteri stabiliti da tali disposizioni,
essi non potevano essere, rispettivamente, dedotti dalla base imponibile e
detratti dall’imposta sul reddito in Polonia.
19 Il Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dopo aver esaminato i reclami proposti dinanzi a
lui dal sig. Filipiak, confermava le decisioni
del direttore dell’amministrazione finanziaria di Nowy
Tomyśl del 2 agosto 2007.
20 Il sig. Filipiak
impugnava dinanzi al Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Poznaniu
(Tribunale amministrativo provinciale di Poznań)
tali decisioni, che egli ritiene contrarie, in particolare, agli artt. 26,
n. 1, punto 2, e 27 b, n. 1, della legge relativa
all’imposta sul reddito, all’art. 39, n. 2, CE, all’art. 3,
n. 1, del regolamento (CEE) del Consiglio 14 giugno 1971, n. 1408,
relativo all’applicazione dei regimi di sicurezza sociale ai lavoratori
subordinati, ai lavoratori autonomi e ai loro familiari che si spostano
all’interno della Comunità, nella sua versione modificata e aggiornata dal regolamento
(CE) del Consiglio 2 dicembre 1996, n. 118/97 (GU
21 Il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu considera che nel caso di specie non sono
riscontrabili gli estremi di una violazione della libera circolazione dei
lavoratori sancita all’art. 39 CE. Esso sottolinea al riguardo che il
ricorrente della causa principale, partecipando quale imprenditore ad una
società in nome collettivo con sede nei Paesi Bassi, esercita un’attività per
proprio conto e non opera agli ordini o sotto il controllo di un’altra persona.
Non può pertanto essere considerato un «lavoratore» ai sensi
dell’art. 39 CE.
22 Il giudice del rinvio considera indispensabile
valutare se le disposizioni controverse siano conformi ad una disposizione non
richiamata dal sig. Filipiak, vale a dire l’art. 43 CE,
dal momento che esse escludono che un contribuente soggetto in Polonia ad un
obbligo tributario illimitato sulla totalità dei redditi e che esercita
un’attività economica nel territorio di un altro Stato membro possa dedurre
dalla sua base imponibile l’importo dei contributi obbligatori previdenziali
versati nei Paesi Bassi e detrarre dalla sua imposta sul reddito l’importo dei
contributi obbligatori di assicurazione malattia altresì versati nei Paesi
Bassi, anche nel caso in cui tali contributi non siano stati dedotti dal
reddito o detratti dall’imposta in quest’ultimo Stato membro.
23 Tale
giudice indica che il Trybunał Konstytucyjny si è
già pronunciato sulla questione della conformità degli artt. 26,
n. 1, punto 2, e 27 b della legge relativa all’imposta sul
reddito alla Costituzione polacca.
24 Infatti, con la sentenza 7 novembre 2007 (K 18/06, Dz. U del 2007, n. 211, pos. 1549),
il Trybunał Konstytucyjny
ha dichiarato che, poiché le disposizioni tributarie controverse negano ai contribuenti
di cui all’art. 27, n. 9, della legge relativa all’imposta sul
reddito la possibilità di dedurre dai loro redditi e detrarre dalle imposte da
essi dovute per un’attività svolta al di fuori dei confini della Polonia i
contributi previdenziali e di assicurazione malattia nel caso in cui detti
contributi non siano stati dedotti dal reddito o detratti dall’imposta nello
Stato membro nel cui territorio tale attività è stata esercitata, esse non sono
conformi al principio di uguaglianza dinanzi alla legge sancito
all’art. 32 della Costituzione polacca, in combinato con il principio di
giustizia sociale, previsto dall’art. 2 della Costituzione stessa.
25 Nella medesima sentenza, in applicazione
dell’art. 190, n. 3, della Costituzione polacca, il Trybunał Konstytucyjny ha
deciso di spostare la data in cui le disposizioni che egli dichiara
incostituzionali perderanno ogni efficacia vincolante ad una data successiva a
quella della pubblicazione di tale sentenza, vale a dire al 30 novembre 2008.
26 In tale contesto il Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Poznaniu ha deciso di sospendere il procedimento e di
sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se
la normativa derivante dall’art. 43, nn. 1
e 2, CE debba essere interpretata nel senso che essa osta
all’art. 26, n. 1, punto 2, della legge [relativa all’imposta
sul reddito], che limita il diritto alla deduzione dalla base imponibile
dell’imposta sul reddito esclusivamente all’importo dei contributi previdenziali
obbligatori versati sul fondamento delle disposizioni di diritto nazionale,
nonché all’art. 27 b, n. 1, della stessa legge, che limita il
diritto alla detrazione dall’imposta sul reddito all’importo dei contributi
obbligatori di assicurazione malattia, versati esclusivamente sul fondamento
delle disposizioni di diritto nazionale, in una situazione in cui un cittadino
polacco, soggetto ad un obbligo tributario illimitato in Polonia, su redditi
assoggettati all’imposta in Polonia, ha versato contributi obbligatori previdenziali
e di assicurazione malattia in un altro Stato membro a titolo di un’attività
economica ivi esercitata e siffatti contributi non siano stati dedotti dal
reddito o detratti dall’imposta in quest’altro Stato membro.
2) Se
il principio del primato del diritto comunitario e il principio risultante
dagli artt. 10 CE e 43, nn. 1 e
2, CE vadano interpretati nel senso che prevalgono sulle disposizioni
nazionali di cui agli artt. 91, nn. 2 e 3,
nonché 190, nn. 1 e 3, della Costituzione
polacca (...) nella misura in cui sul loro fondamento è stata ritardata
l’entrata in vigore di una sentenza del Trybunał
Konstytucyjny».
Sulla ricevibilità
Osservazioni presentate alla Corte
27 Il governo polacco manifesta dubbi quanto alla
possibilità della Corte di decidere in merito alle questioni sollevate dal
giudice nazionale.
28 Tale
governo rileva in proposito che
l’interpretazione del diritto comunitario richiesta e le questioni
pregiudiziali poste dal giudice del rinvio non sono sufficientemente connesse
all’oggetto della controversia della causa principale. Il presupposto secondo
cui la decisione della Corte deve rivelarsi indispensabile per consentire al
giudice del rinvio di giudicare la causa di cui è investito non sarebbe
soddisfatto. Infatti, l’esame degli elementi di fatto e di diritto esposti dal
giudice del rinvio porterebbe a concludere che la controversia potrebbe, anzi
dovrebbe, essere esaminata esclusivamente in base alle disposizioni del diritto
nazionale.
29 Il governo polacco osserva al riguardo che, con la
sua prima questione pregiudiziale, il giudice del rinvio intende stabilire se,
nel decidere sulla controversia di cui alla causa principale, debba tener conto
delle disposizioni controverse della legge relativa all’imposta sul reddito,
dal momento che queste ultime pregiudicano il diritto del contribuente,
rispettivamente, di dedurre dal reddito o di detrarre dall’imposta, in Polonia,
i contributi previdenziali e di assicurazione malattia versati all’estero.
30 Orbene, nella sua sentenza 7 novembre 2007, il Trybunał Konstytucyjny
avrebbe già risposto a tale questione, in quanto già si sarebbe pronunciato sul
fatto che, nella situazione di cui alla causa principale, il contribuente deve
avere la possibilità di dedurre dal reddito l’importo dei contributi
previdenziali e detrarre dall’imposta i contributi di assicurazione malattia.
31 Secondo il governo polacco, la sentenza 7 novembre
2007 del Trybunał Konstytucyjny,
che dichiara la non conformità delle disposizioni legislative di cui trattasi
alla Costituzione polacca, ha l’effetto di renderle inapplicabili da parte dei
giudici, vale a dire di escluderle completamente dall’ordinamento giuridico.
32 Il fatto che, nella sua sentenza 7 novembre 2007, il
Trybunał Konstytucyjny
abbia rinviato la data in cui le disposizioni incostituzionali avrebbero perso
la loro efficacia vincolante, non comporterebbe l’obbligo di applicare sino
alla data specificata dal Trybunał Konstytucyjny le disposizioni qualificate incostituzionali.
Non si potrebbe pretendere che fino a tale data le disposizioni controverse
siano considerate conformi alla Costituzione e che, a
partire da tale data, esse debbano essere considerate incostituzionali.
33 Il governo polacco ritiene, di conseguenza, che il
giudice del rinvio debba applicare gli artt. 26, n. 1, punto 2,
e 27 b, n. 1, della legge relativa all’imposta sul reddito tenendo
conto dell’interpretazione di tali disposizioni alla luce della Costituzione
polacca. Nella fattispecie di cui alla causa principale, il giudice del rinvio
dovrebbe, basandosi sull’interpretazione effettuata dal Trybunał
Konstytucyjny e sui principi di uguaglianza in
diritto e di giustizia sociale, rifiutare l’applicazione delle disposizioni
controverse dal momento che esse escludono in assoluto la deduzione dei
contributi previdenziali e la detrazione dei contributi di assicurazione
malattia nel caso in cui tali contributi non siano stati dedotti dal reddito o
detratti dall’imposta nello Stato membro dell’Unione europea sul cui territorio
è stata esercitata l’attività economica e sono stati versati i contributi.
34 Non sarebbe conseguentemente necessario, al fine di
statuire sulla controversia di cui alla causa principale, rispondere alla
questione se l’art. 43 CE osti a disposizioni quali quelle
controverse nella causa principale.
35 Riguardo alla seconda questione pregiudiziale,
l’interpretazione del diritto comunitario chiesta dal giudice del rinvio non
sarebbe necessaria per decidere la controversia di cui esso è investito, tenuto
conto del carattere evidente di tale interpretazione.
36 Il governo polacco rileva che il giudice del rinvio
sembra partire dal principio che il rinvio della perdita dell’efficacia
vincolante delle disposizioni controverse nella causa principale, combinato con
il principio del carattere definitivo delle decisioni del Trybunał
Konstytucyjny, non gli consente di verificare la
conformità delle disposizioni controverse al diritto comunitario e di rifiutare
l’applicazione di tali disposizioni nel caso in cui esso concludesse nel senso
della loro incompatibilità con il diritto comunitario.
37 Orbene, il governo polacco ritiene che una siffatta
posizione non sia corretta, tenuto conto del carattere autonomo dei due diversi
controlli giurisdizionali, vale a dire il controllo della conformità delle
disposizioni controverse alla Costituzione polacca e il controllo della
conformità di queste stesse disposizioni al diritto comunitario.
38 La decisione del Trybunał
Konstytucyjny che rinvia la perdita di efficacia
vincolante delle disposizioni qualificate incostituzionali non osterebbe al
controllo giurisdizionale della conformità al diritto comunitario di tali
disposizioni e, in caso di conflitto di norme, non esonererebbe il giudice del
rinvio dall’obbligo di astenersi dall’applicare le suddette disposizioni
nell’ipotesi in cui esse fossero considerate non conformi al diritto
comunitario. Infatti l’art. 91 della Costituzione
polacca imporrebbe al giudice nazionale l’obbligo di disapplicare una norma di
diritto nazionale contraria al diritto comunitario.
39 Di conseguenza, secondo il governo polacco,
indipendentemente dalla possibilità di disapplicare le disposizioni controverse
qualificate incostituzionali, il giudice del rinvio il quale conclude che tali
disposizioni sono incompatibili con l’art. 43 CE, avrebbe ogni
potere, in via autonoma, di rifiutarne l’applicazione nella risoluzione della
controversia, sul fondamento del diritto nazionale ed eventualmente della
giurisprudenza della Corte di giustizia relativa al principio del primato del
diritto comunitario.
Giudizio della Corte
40 Si deve rilevare che, secondo una costante
giurisprudenza, nell’ambito del procedimento istituito dall’art. 234 CE,
spetta esclusivamente al giudice nazionale cui è stata sottoposta la
controversia e che deve assumersi la responsabilità dell’emananda
decisione giurisdizionale valutare, alla luce delle particolari circostanze di
ciascuna causa, sia la necessità di una pronuncia pregiudiziale per essere in
grado di pronunciare la propria sentenza sia la rilevanza delle questioni che
sottopone alla Corte. Di conseguenza, se le questioni sollevate dal giudice
nazionale vertono sull’interpretazione del diritto comunitario,
41 Tuttavia
42
43 Al riguardo si deve constatare che risulta
chiaramente dalla decisione di rinvio che, indipendentemente dalla questione
della costituzionalità delle disposizioni controverse nella causa principale,
la controversia della causa principale e la prima questione pregiudiziale
vertono sulla compatibilità con il diritto comunitario di una normativa in
forza della quale vengono negati il diritto ad una detrazione dall’imposta dei
contributi di assicurazione malattia versati, nonché il diritto di dedurre
dalla base imponibile i contributi previdenziali pagati, quando tali contributi
sono stati versati in un altro Stato membro.
44 La seconda questione costituisce una prosecuzione
della prima e con essa si interroga
45 Tenuto
conto di quanto precede, non
risulta manifestamente che l’interpretazione richiesta non abbia alcun nesso
con l’effettività o l’oggetto della controversia di cui alla causa principale,
che il problema sia di natura ipotetica o ancora che
46 Le questioni sollevate sono pertanto ricevibili.
Nel merito
Sulla prima questione
47 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio
chiede in sostanza se l’art. 43 CE osti ad una normativa nazionale in
forza della quale un contribuente può ottenere, da un lato, che l’importo dei
contributi previdenziali pagati nel corso dell’esercizio fiscale sia dedotto
dalla base imponibile e, dall’altro, che i contributi di assicurazione malattia
versati in questo periodo siano detratti dall’imposta sul reddito da questi
dovuta unicamente qualora i suddetti contributi siano versati nello Stato
membro di imposizione, mentre tali agevolazioni vengono negate nel caso in cui
tali contributi siano versati in un altro Stato membro.
Osservazioni presentate alla Corte
48 La posizione del governo polacco rispetto alla prima
questione può essere dedotta in sostanza dalle osservazioni da esso presentate
dal punto di vista della ricevibilità, esposte ai punti 29‑33 della
presente sentenza.
49 Secondo
50
Risposta della Corte
51 Si deve osservare che, nella formulazione della
prima questione, il giudice del rinvio limita la sua domanda di interpretazione
dell’art. 43 CE al solo caso in cui i contributi obbligatori
previdenziali e di assicurazione malattia pagati in uno Stato membro diverso
dalla Repubblica di Polonia non siano stati, rispettivamente, dedotti dal
reddito o detratti dall’imposta in quest’altro Stato membro. Si risponderà
pertanto alla questione in base alla premessa che i contributi obbligatori
pagati nei Paesi Bassi da parte di un contribuente quale il sig. Filipiak non hanno potuto essere
dedotti dal reddito o detratti dall’imposta in quest’altro Stato membro.
– Sulle
disposizioni del Trattato CE applicabili
52 Secondo una consolidata giurisprudenza, la nozione
di «stabilimento» ai sensi dell’art. 43 CE è molto ampia e implica la
possibilità, per un cittadino comunitario, di partecipare, in maniera stabile e
continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato
di origine (sentenze 30 novembre 1995, causa C‑55/94, Gebhard,
Racc. pag. I‑4165, punto 25, e 7 settembre 2006, causa C‑470/04,
N, Racc. pag. I‑7409, punto 26). Può quindi avvalersi
della libertà di stabilimento il cittadino comunitario che risieda in uno Stato
membro e che detenga nel capitale di una società stabilita in un altro Stato
membro una partecipazione tale da conferirgli una sicura influenza sulle
decisioni della società e da consentirgli di indirizzarne le attività (v., in
tal senso, sentenze N, cit., punto 27; 29 marzo 2007, causa C‑347/04,
Rewe Zentralfinanz,
Racc. pag. I‑2647, punti 22 e 70, nonché 2 ottobre 2008,
causa C‑360/06, Heinrich Bauer
Verlag, Racc. pag. I‑7333,
punto 27).
53 Come ha sottolineato
54 La decisione di rinvio non indica tuttavia se la
situazione del sig. Filipiak rientri nell’ambito
di applicazione dell’art. 43 CE ai sensi della giurisprudenza della
Corte, vale a dire se egli detenga nella società con sede in un altro Stato
membro una partecipazione tale da consentirgli di esercitare una sicura
influenza sulle decisioni della suddetta società e di indirizzarne le attività.
Spetta in ogni caso al giudice nazionale valutare se tale fattispecie ricorra e
se la situazione del sig. Filipiak rientri
nell’ambito di applicazione dell’art. 43 CE.
55 Peraltro, come ha sottolineato
56 Conseguentemente, se una tale situazione può avere
rilievo ai fini dell’art. 43 CE, essa può del pari rientrare
nell’ambito di applicazione delle disposizioni del Trattato relative alla
libera prestazione dei servizi, poiché non si può escludere che il sig. Filipiak, contribuente residente in Polonia, non soltanto
eserciti un controllo sull’attività economica della società olandese di cui è
socio, ma, inoltre, presti servizi sul territorio olandese.
57 La situazione di un contribuente quale il sig. Filipiak può, di conseguenza, essere esaminata alla luce
del principio della libertà di stabilimento sancito all’art. 43 CE e
del principio della libera prestazione dei servizi di cui
all’art. 49 CE.
– Sull’esistenza
di una restrizione alle libertà di circolazione
58 Da una giurisprudenza costante risulta che l’insieme
delle disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione delle persone
è volto a facilitare, ai cittadini comunitari, l’esercizio di attività
professionali di qualsivoglia natura sul territorio della Comunità europea ed
osta ai provvedimenti che potrebbero sfavorirli qualora intendano svolgere
un’attività economica sul territorio di un altro Stato membro (v., in
particolare, sentenze 17 gennaio 2008, causa C‑152/05,
Commissione/Germania, Racc. pag. I‑39, punto 21, e 16
ottobre 2008, causa C‑527/06, Renneberg,
Racc. pag. I‑7735, punto 43).
59 Ai sensi di una giurisprudenza consolidata, la
libertà di stabilimento, attribuita ai cittadini degli Stati membri e che
implica per essi l’accesso alle attività non subordinate ed il loro esercizio
alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro per i propri
cittadini, comprende, ai sensi dell’art. 48 CE, per le società
costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede
sociale, l’amministrazione centrale o la sede principale nel territorio della
Comunità, il diritto di svolgere la loro attività nello Stato membro di cui
trattasi mediante una controllata, una succursale o un’agenzia (v. sentenze 17
gennaio 2008, causa C‑105/07, Lammers & Van
Cleeff, Racc. pag. I‑173,
punto 18, nonché 23 aprile 2009, causa C‑406/07, Commissione/Grecia,
punto 36).
60
61 Peraltro l’art. 49 CE osta
all’applicazione di qualsiasi normativa nazionale che produca l’effetto di
rendere la prestazione di servizi tra Stati membri più difficile della
prestazione di servizi puramente interna a uno Stato membro (sentenze 11
settembre 2007, causa C‑318/05, Commissione/Germania,
Racc. pag. I‑6957, punto 81; 18 dicembre 2007, causa C‑281/06,
Jundt, Racc. pag. I‑12231,
punto 52, nonché 11 giugno 2009, cause riunite C‑155/08 e C‑157/08,
X e Passenheim-van Schoot,
non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 32).
62 Restrizioni vietate dagli artt. 43 CE e
49 CE esistono in particolare quando disposizioni fiscali di uno Stato
membro che si applicano ad attività economiche oltre frontiera sono meno
vantaggiose di quelle che si applicano ad un’attività economica esercitata
all’interno dei confini di tale Stato membro.
63 In una controversia come quella della causa
principale, l’art. 26, n. 1, punto 2, della legge relativa
all’imposta sul reddito permette ai contribuenti soggetti ad obbligo tributario
in Polonia di dedurre dalla loro base di reddito imponibile l’importo dei
contributi obbligatori previdenziali versati ai sensi della legge sul regime
previdenziale. L’art. 27 b della legge relativa all’imposta sul
reddito permette ai contribuenti soggetti ad obbligo tributario in Polonia di
detrarre dall’importo della loro imposta sul reddito l’importo dei contributi
obbligatori di assicurazione malattia versati conformemente alla legge sulle
prestazioni di assistenza sanitaria.
64 Si deve osservare che il sig. Filipiak, contribuente polacco che esercita la sua attività
economica quale socio di una società di persone con sede in uno Stato membro
diverso dalla Repubblica di Polonia, è soggetto al pagamento dei contributi
previdenziali e di assicurazione malattia obbligatori nei Paesi Bassi e non in
Polonia. Infatti, ai sensi dell’art. 13, n. 2, lett. b), del
regolamento n. 1408/71, la persona che esercita un’attività autonoma nel
territorio di uno Stato membro è soggetta alla legislazione di tale Stato anche se risiede nel territorio di un altro Stato
membro. Ai sensi del n. 1 di questo stesso articolo, in materia
previdenziale una persona è soggetta alla legislazione di un solo Stato membro.
65 Il giudice del rinvio ha peraltro indicato che i
contributi previdenziali e di assicurazione malattia pagati dal sig. Filipiak in base alla normativa olandese sono identici,
quanto alla loro natura e alla loro finalità, ai contributi versati dai
contribuenti polacchi ai sensi della normativa polacca sul regime di previdenza
sociale e sul finanziamento pubblico delle prestazioni di assistenza sanitaria.
66 Una normativa quale quella oggetto della causa
principale pone in essere una disparità di trattamento tra contribuenti
residenti, a seconda che i contributi di assicurazione malattia detraibili
dall’importo dell’imposta sul reddito dovuta in Polonia o i contributi
previdenziali deducibili dalla base imponibile in Polonia siano stati versati o
meno nell’ambito dei regimi nazionali obbligatori di assicurazione malattia o
previdenziali.
67 Ne consegue che ogni contribuente residente in
Polonia, ma che esercita la sua attività economica in un altro Stato membro nel
quale è soggetto a regimi di previdenza sociale e di assicurazione malattia
obbligatori, non potrà, in Polonia, dedurre l’importo dei contributi che versa
dalla sua base imponibile o detrarlo dall’imposta dovuta. Egli sarà quindi
trattato in maniera meno favorevole rispetto ad ogni altro contribuente
residente in Polonia, ma che limiti la sua attività economica all’interno dei
confini di questo Stato, versando i suoi contributi obbligatori previdenziali e
di assicurazione malattia al competente organismo pubblico polacco.
68 Orbene, per quanto riguarda l’imposizione dei
redditi dei contribuenti residenti in Polonia, si deve rilevare che questi
ultimi non si trovano oggettivamente in situazioni diverse tali da giustificare
una siffatta disparità di trattamento in base al luogo di versamento dei
contributi.
69 Infatti la situazione di un contribuente come il
sig. Filipiak, che risiede in Polonia e esercita
un’attività economica in un altro Stato membro, nel quale è affiliato ai regimi
obbligatori di assicurazione malattia e di previdenza sociale, e quella di un
contribuente anch’egli residente in Polonia, ma che esercita la sua attività
professionale in questo stesso Stato, nel quale è affiliato ai regimi nazionali
di assicurazione malattia e di previdenza sociale, sono analoghe per quanto
riguarda i principi di imposizione, in quanto in Polonia entrambi i
contribuenti sono soggetti ad un obbligo tributario illimitato.
70 Pertanto l’imposizione dei loro redditi in tale
Stato membro dovrebbe essere effettuata secondo gli stessi principi e quindi
sulla base dei medesimi vantaggi fiscali.
71 Di conseguenza il rifiuto di concedere al
contribuente residente il diritto sia di dedurre dalla base imponibile in
Polonia l’importo dei contributi obbligatori previdenziali versati in un altro
Stato membro, sia di detrarre dall’imposta dovuta in questo Stato membro i
contributi obbligatori di assicurazione malattia versati in uno Stato membro
diverso dalla Repubblica di Polonia, può dissuadere tale contribuente dall’esercizio
delle libertà di stabilimento e di prestazione di servizi sancite agli
artt. 43 CE e 49 CE, e costituisce una restrizione a tali
libertà (v., in tal senso, riguardo all’art. 18 CE, sentenza Rüffler, cit., punti 72 e 73).
72 Risulta dalla giurisprudenza costante della Corte
che disposizioni nazionali che possano scoraggiare o dissuadere dall’esercizio
delle libertà fondamentali garantite dagli artt. 43 CE e 49 CE
possono tuttavia essere giustificate da motivi imperativi di interesse generale.
73 Orbene, nessuna eventuale giustificazione è stata
invocata da parte del governo polacco, né è stata contemplata dal giudice del
rinvio.
74 Tenuto
conto delle considerazioni che
precedono, la prima questione deve essere risolta nel senso che gli
artt. 43 CE et 49 CE ostano ad una
normativa nazionale in forza della quale un contribuente residente può
ottenere, da un lato, che l’importo dei contributi previdenziali pagati nel
corso dell’esercizio fiscale sia dedotto dalla base imponibile e, dall’altro,
che i contributi di assicurazione malattia versati in questo periodo siano
detratti dall’imposta sul reddito da questi dovuta, unicamente qualora i
suddetti contributi siano versati nello Stato membro di imposizione, mentre
tali agevolazioni vengono negate nel caso in cui tali contributi siano pagati
in un altro Stato membro, quand’anche essi non siano stati oggetto di deduzione
dal reddito o detrazione dall’imposta in quest’ultimo Stato membro.
Sulla seconda questione
75 Con tale questione il giudice del rinvio chiede, in
sostanza, nell’ipotesi in cui la prima questione sia stata risolta nel senso
che l’art. 43 CE e/o l’art. 49 CE ostano a disposizioni
nazionali quali quelle controverse nella causa principale, se, in tal caso, il
primato del diritto comunitario imponga al giudice nazionale di applicare il
diritto comunitario e disapplicare le disposizioni nazionali controverse
nell’ambito della controversia di cui è investito, indipendentemente dalla
sentenza del giudice costituzionale nazionale che ha deciso il rinvio della
perdita di efficacia vincolante delle stesse disposizioni, dichiarate
incostituzionali.
Osservazioni presentate alla Corte
76 La posizione del governo polacco rispetto alla
seconda questione può essere dedotta in sostanza dalle osservazioni da esso
presentate riguardo alla ricevibilità, esposte ai punti 36‑39 della
presente sentenza.
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79
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Risposta della Corte
81 Secondo una giurisprudenza costante, il giudice
nazionale incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le
norme di diritto comunitario ha l’obbligo di garantire la piena efficacia di
tali norme, disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi
disposizione contrastante della legislazione nazionale, anche posteriore, senza
doverne chiedere o attendere la previa rimozione in via legislativa o mediante
qualsiasi altro procedimento costituzionale (v., in tal senso, sentenze 9 marzo 1978,
causa 106/77, Simmenthal,
Racc. pag. 629, punto 24; 4 giugno 1992,
cause riunite C‑13/91 e C‑113/91, Debus,
Racc. pag. I‑3617, punto 32; 18 luglio 2007,
causa C‑119/05, Lucchini, Racc. pag. I‑6199,
punto 61, nonché 27 ottobre 2009,
causa C‑115/08, ČEZ, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto
138).
82 In forza del principio del primato del diritto
comunitario, il conflitto tra una disposizione normativa nazionale e una
disposizione del Trattato direttamente applicabile si risolve, per un giudice
nazionale, con l’applicazione del diritto comunitario, disapplicando, se
necessario, la disposizione nazionale confliggente, e
non dichiarando la nullità della disposizione nazionale, in quanto la
competenza al riguardo degli organi e dei giudici è riservata a ciascuno Stato
membro.
83 In tale contesto si deve ricordare che
84 Ne risulta che, in una situazione come quella del
ricorrente nella causa principale, il rinvio, da parte del Trybunał
Konstytucyjny, della data in cui le disposizioni
controverse perderanno la loro efficacia vincolante non impedisce al giudice
del rinvio, conformemente al principio del primato del diritto comunitario, di
disapplicare tali disposizioni nell’ambito della causa di cui è investito
qualora le consideri contrarie al diritto comunitario.
85 Dal momento che, come risulta dal punto 74 della
presente sentenza, la prima questione è stata risolta nel senso che gli
artt. 43 CE e 49 CE ostano a disposizioni nazionali quali quelle
controverse nella causa principale, si deve risolvere la seconda questione nel
senso che, in tali circostanze, il primato del diritto comunitario impone al
giudice nazionale di applicare il diritto comunitario e disapplicare le
disposizioni nazionali contrarie, indipendentemente dalla sentenza del giudice
costituzionale nazionale che ha deciso di rinviare la perdita dell’efficacia
vincolante delle stesse disposizioni, dichiarate incostituzionali.
Sulle spese
86 Nei confronti delle parti nella causa principale il
presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri
soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a
rifusione.
Per questi motivi,
1) Gli
artt. 43 CE et 49 CE ostano ad una
normativa nazionale in forza della quale un contribuente residente può
ottenere, da un lato, che l’importo dei contributi previdenziali pagati nel
corso dell’esercizio fiscale sia dedotto dalla base imponibile e, dall’altro,
che i contributi di assicurazione malattia versati in questo periodo siano
detratti dall’imposta sul reddito da questi dovuta, unicamente qualora i
suddetti contributi siano versati nello Stato membro di imposizione, mentre
tali agevolazioni vengono negate nel caso in cui tali contributi siano pagati
in un altro Stato membro, quand’anche essi non siano stati oggetto di deduzione
dal reddito o detrazione dall’imposta in quest’ultimo Stato membro.
2) In
tali circostanze, il primato del diritto comunitario impone al giudice nazionale
di applicare il diritto comunitario e disapplicare le disposizioni nazionali
contrarie, indipendentemente dalla sentenza del giudice costituzionale
nazionale che ha deciso di rinviare la perdita dell’efficacia vincolante delle
stesse disposizioni, dichiarate incostituzionali.
(Seguono le firme)