SENTENZA N.328
ANNO 2002
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE COSTITUZIONALE
composta dai signori:
- Cesare RUPERTO Presidente
- Massimo VARI Giudice
- Riccardo CHIEPPA "
- Gustavo ZAGREBELSKY "
- Valerio ONIDA "
- Carlo MEZZANOTTE "
- Fernanda CONTRI "
- Guido NEPPI MODONA "
- Piero Alberto CAPOTOSTI "
- Annibale MARINI "
- Giovanni Maria FLICK "
- Francesco AMIRANTE "
ha pronunciato la seguente
SENTENZA
nei giudizi di legittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), promossi con ordinanze emesse il 13 febbraio 2001 dalla Commissione tributaria provinciale di Cuneo ed il 10 aprile 2000 dalla Commissione tributaria regionale di Bologna, e nel giudizio di legittimità costituzionale degli artt. 82 e 108 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, promosso con ordinanza emessa il 2 maggio 2001 dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì, rispettivamente iscritte ai numeri 280, 284 e 806 del registro ordinanze 2001 e pubblicate nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica numeri 17 e 41, prima serie speciale, dell’anno 2001.
Visti gli atti di costituzione di Fiocchi Pier Paolo ed altro e della Casa di Riposo Pietro Zangheri di Forlì nonché gli atti di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
udito nell’udienza pubblica del 7 maggio 2002 il Giudice relatore Annibale Marini;
uditi gli avvocati Massimo Turchi per Fiocchi Pier Paolo ed altro, Giancarlo Fanzini per la Casa di Riposo Pietro Zangheri di Forlì e l’avvocato dello Stato Giancarlo Mandò per il Presidente del Consiglio dei ministri.
Ritenuto in fatto
1.- Con ordinanza del 13 febbraio 2001, la Commissione tributaria provinciale di Cuneo, nel corso di un giudizio di impugnazione di avvisi di accertamento emessi dall’Ufficio Imposte dirette di Cuneo, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, secondo (recte: ultimo) periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come modificato dall’art. 11, comma 1, lettera g), della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l’attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), nella parte in cui non prevede - ai fini della tassazione delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria – che anche il valore di acquisto dei terreni pervenuti al contribuente per effetto di successione o donazione sia rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, così come previsto per i terreni acquistati a titolo oneroso.
Ad avviso del rimettente la norma censurata determinerebbe, in sostanza, una irragionevole disparità di trattamento fiscale, non sanabile in via interpretativa, fra situazioni rappresentative di identica capacità contributiva.
2.- E’ intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello Stato, concludendo per la inammissibilità o l’infondatezza della questione.
In via preliminare, l’Avvocatura eccepisce la mancanza di una adeguata motivazione in ordine alla rilevanza della questione.
Nel merito, la disciplina prevista dalla norma censurata sarebbe frutto - secondo la difesa della parte pubblica - di una non irragionevole scelta discrezionale del legislatore, giustificata dalle diverse caratteristiche delle situazioni messe a confronto. Nel caso di beni pervenuti a titolo gratuito, infatti, l’insussistenza di un esborso da parte dell’acquirente giustificherebbe, in base a valutazioni di ordine politico, sociale ed economico rimesse appunto alla discrezionalità del legislatore, la mancata adozione di meccanismi correttivi dei fattori inflattivi.
3.- Con ordinanza del 10 aprile 2000, la Commissione tributaria regionale di Bologna – nel corso di un giudizio avente ad oggetto la ripetizione di imposta ILOR corrisposta sulla plusvalenza scaturente dalla cessione di area suscettibile di utilizzazione edificatoria, acquistata per successione ereditaria - ha, sotto diversi profili, sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’intero comma 2 dell’art. 82 del d.P.R. n. 917 del 1986, come modificato dall’art. 11, comma 1, lettera g), della legge n. 413 del 1991.
Ad avviso del rimettente, la norma impugnata contrasterebbe, in primo luogo, con gli indicati parametri costituzionali per il fatto stesso di prevedere, per un medesimo presupposto di imposta (la plusvalenza conseguente alla cessione a titolo oneroso di aree fabbricabili), ben cinque diversi criteri per la determinazione del valore iniziale del terreno.
Priva di qualsiasi giustificazione, in particolare, sarebbe la previsione di una diversa disciplina per le ipotesi di cessione di area edificabile, acquistata a titolo gratuito, a seconda che questa sia anteriore ovvero successiva all’inizio della lottizzazione o all’inizio della esecuzione delle opere edili, con fissazione, solo nella seconda ipotesi, del valore iniziale dell’area al momento di inizio delle indicate attività invece che a quello di acquisto. Secondo il rimettente si riserverebbe in tal modo, del tutto irragionevolmente, un trattamento fiscale più vantaggioso ad una condotta – quella dell’acquirente a titolo gratuito che proceda a lottizzazione – caratterizzata da un intento speculativo assente invece nell’altra ipotesi.
Anche la Commissione tributaria regionale di Bologna – così come la Commissione tributaria provinciale di Cuneo – ritiene poi in contrasto con gli indicati parametri costituzionali la disparità di trattamento tra acquirenti a titolo oneroso e acquirenti a titolo gratuito quanto alla rivalutazione del prezzo di acquisto, riconosciuta ai primi ma non ai secondi, e più in generale prospetta come lesiva dell’art. 53 della Costituzione la sottoposizione a tassazione di plusvalenze fittizie in quanto frutto, in massima parte, della inflazione monetaria e ciò in presenza di meccanismi predisposti, in analoghe ipotesi, dal legislatore per attenuare l’effetto di tale fenomeno.
4.- Si sono costituite le parti private nel giudizio a quo, Fiocchi Pier Paolo e Fiocchi Roberto, svolgendo – a sostegno della declaratoria di illegittimità costituzionale della norma - argomenti analoghi a quelli contenuti nella ordinanza di rimessione.
5.- E’ intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello Stato, che ha concluso per la infondatezza della questione.
Ribaditi, quanto al profilo di illegittimità già prospettato dalla Commissione tributaria provinciale di Cuneo, gli argomenti svolti in quella sede, l’Avvocatura osserva – riguardo alla denunciata disparità di trattamento connessa all’essere o meno iniziata la lottizzazione o l’edificazione - che le due fattispecie, corrispondendo ad ipotesi del tutto distinte, sarebbero dal rimettente impropriamente poste a confronto: la prima riguarderebbe, infatti, le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni o la realizzazione di opere intese a renderli edificabili e la successiva vendita del terreno e degli edifici, mentre la seconda avrebbe ad oggetto le plusvalenze realizzate mediante la sola alienazione a titolo oneroso di terreni suscettibili di destinazione edificatoria, senza che su di essi vi sia stato alcun intervento.
Tenuto conto di ciò il legislatore avrebbe dunque, non irragionevolmente, considerato, ai fini della tassazione, l’impegno economico e di energie profuso, nel primo caso, dal contribuente per la lottizzazione del fondo, assumendo dunque quale valore iniziale del fondo il «valore normale» alla data di inizio della lottizzazione o delle opere.
6.- Nel corso di un giudizio relativo ad un accertamento tributario impugnato da una Istituzione pubblica di assistenza e beneficenza (IPAB), la Commissione tributaria provinciale di Forlì, con ordinanza del 2 maggio 2001, ha sollevato, in riferimento questa volta agli artt. 2, 3, 11 e 53 della Costituzione, questione di legittimità costituzionale dell’art. 82 del d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo attualmente vigente), anche in combinato disposto con il successivo art. 108.
Il rimettente dubita, in primo luogo, della costituzionalità della intera norma (recte: dell’intero comma 2) in relazione agli artt. 3 e 53 della Costituzione, in quanto prevede criteri di determinazione dell’imponibile diversi, e con diversa incidenza economica, per manifestazioni di ricchezza sostanzialmente identiche.
Come la Commissione tributaria di Cuneo e quella di Bologna, anche la Commissione tributaria di Forlì censura poi la stessa norma nella parte in cui, in caso di cessione di fondi a destinazione edificatoria, non prevede la possibilità di rivalutare il valore iniziale del fondo ove lo stesso sia pervenuto al cedente a titolo gratuito, mentre un ulteriore profilo di incostituzionalità è, in via generale, ravvisato nella mancata previsione di «correttivi volti ad ovviare alle conseguenze delle variazioni del metro monetario nella formazione di plusvalenze di lungo periodo».
Il medesimo rimettente - sul presupposto che l’assoggettamento ad imposta degli incrementi disciplinati dagli artt. 81 e 82 del d.P.R. citato sia fondato sul loro carattere speculativo – dubita altresì della legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 82 e 108 dello stesso d.P.R., in quanto comporterebbe, irragionevolmente, il prelievo fiscale anche su cespiti patrimoniali di istituzioni di beneficenza, prive di scopo di lucro.
Assoggettando a tassazione i ricavi delle IPAB, destinati a scopi solidaristici, le stesse norme si porrebbero infine in contrasto con gli artt. 2 e 11 della Costituzione, anche in riferimento al principio di sussidiarietà (che si afferma ora recepito dal trattato di Amsterdam) delle erogazioni assistenziali di tali istituzioni rispetto a quelle realizzate con l’impiego di risorse pubbliche.
7.- E’ intervenuto nel giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dalla Avvocatura generale dello Stato, il quale ha concluso per la infondatezza di tutte le questioni sollevate.
La difesa pubblica, ribadite le argomentazioni già svolte in relazione alle analoghe censure di incostituzionalità formulate dai precedenti rimettenti, osserva, quanto ai profili dedotti con riferimento al combinato disposto degli artt. 82 e 108 del d.P.R. n. 917 del 1986, che, al di là del riferimento assolutamente generico al principio di sussidiarietà, la tassazione delle plusvalenze realizzate attraverso la vendita di terreni aventi destinazione edificatoria prescinde dalle finalità speculative del percettore: di modo che non sarebbe affatto irragionevole la tassazione di un siffatto cespite reddituale anche in capo a soggetti che non perseguano siffatte finalità.
8.- Si è costituita in giudizio la IPAB «Casa di Riposo Pietro Zangheri», sostanzialmente aderendo alle argomentazioni svolte dal rimettente.
9.- Nella imminenza della udienza pubblica sia la Avvocatura generale dello Stato che la difesa della IPAB «Casa di Riposo Pietro Zangheri» hanno depositato memorie illustrative, insistendo nell’accoglimento delle rispettive conclusioni.
Considerato in diritto
1.- Stante la evidente connessione delle questioni sottoposte alla Corte, tutte concernenti, sia pure sotto profili non sempre coincidenti, la medesima norma, i giudizi vanno riuniti per essere congiuntamente decisi.
2.- Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come modificato dall’art. 11, comma 1, lettera g), della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l’attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì, riguardo alla previsione di criteri di determinazione dell’imponibile – ai fini della tassazione delle plusvalenze realizzate in occasione della cessione di terreni edificabili - diversi e con diversa incidenza economica per fattispecie costituenti – ad avviso del rimettente - «manifestazioni di ricchezza sostanzialmente identiche».
Il rimettente, infatti, non censura in sé l’imposizione sulle plusvalenze di cui si tratta, ma solamente la diversificazione dei criteri di determinazione dell’imponibile, chiedendo che la Corte riformuli i suddetti criteri, onde ricondurli alla, asseritamente violata, conformità al principio di ragionevolezza e di capacità contributiva. Ma un siffatto intervento, consistendo nella adozione di scelte di carattere legislativo, è sottratto a questa Corte.
3.- Parimenti inammissibile è la questione sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale di Bologna, riguardo alla stessa norma, nella parte in cui assoggetta ad un diverso trattamento tributario le plusvalenze realizzate dagli acquirenti a titolo gratuito, a seconda che costoro cedano i terreni prima o dopo l’inizio della lottizzazione o della realizzazione di opere volte a rendere i terreni stessi edificabili, assumendo, solo nel secondo caso, come valore iniziale il valore normale del terreno alla data di inizio della lottizzazione o delle opere.
A prescindere, infatti, dalla diversa ratio che presiede alla tassazione delle due ipotesi di plusvalenza (l’una derivante esclusivamente dalla intervenuta destinazione edificatoria del terreno, l’altra dalla lottizzazione o comunque dalla realizzazione di opere), è sufficiente osservare che nel primo caso, non essendovi lottizzazione o attività edificatoria, non sarebbe possibile, se non attraverso scelte legislative che la Corte non può compiere, ancorare il valore iniziale del bene ad un momento diverso da quello dell’acquisto.
4.- La Commissione tributaria regionale di Bologna e quella provinciale di Forlì dubitano, sia pure con diversa formulazione, la prima in riferimento al solo art. 53 della Costituzione, la seconda anche in riferimento all’art. 3, della legittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui, non contenendo correttivi volti ad ovviare alle conseguenze delle variazioni del potere di acquisto della moneta, determinerebbe la sottoposizione a tassazione di plusvalenze fittizie, specie di lungo periodo, in quanto frutto, in massima parte, di inflazione.
La censura, nei termini in cui è formulata, non è fondata.
L’apprezzamento della incidenza nel campo tributario della svalutazione monetaria è rimesso, infatti, come la giurisprudenza di questa Corte ha già affermato, alla discrezionalità del legislatore, risultando, di conseguenza, insindacabile in questa sede, col solo limite della irragionevolezza e manifesta arbitrarietà, la disciplina normativa dei presupposti e dei criteri di applicazione del tributo, in relazione agli effetti della svalutazione della moneta (cfr. sentenza n. 126 del 1979), non potendo, di regola, dirsi violato il principio di capacità contributiva per il solo fatto che la fluttuazione del valore della moneta modifichi gli effetti della applicazione di un’imposta (cfr. sentenza n. 346 del 1999).
5.- La sola Commissione tributaria provinciale di Forlì dubita, in riferimento agli art. 2, 3, 11 e 53 della Costituzione, della legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 82 e 108 del d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui assoggetta a tassazione le plusvalenze derivanti dalla alienazione di terreni a destinazione edificatoria anche ove esse siano realizzate attraverso la cessione di beni patrimoniali delle IPAB, istituzioni prive di scopo di lucro, i cui cespiti sono destinati ad attività assistenziali, sussidiarie rispetto a quelle realizzate con l’impiego di risorse pubbliche.
La questione, formulata peraltro in maniera assai confusa, con il generico richiamo ad inconferenti principi comunitari (il riferimento al principio di sussidiarietà di cui al trattato di Amsterdam sembra richiamare l’art. 5 del trattato che istituisce la Comunità economica europea, firmato il 25 marzo 1957, come modificato dall’art. G,B. par. 5, del trattato sull’Unione europea, firmato il 7 febbraio 1992, reso esecutivo con legge 3 novembre 1992, n. 454, il quale ha, però, tutt’altro ambito applicativo che non i rapporti fra istituzioni interne dei singoli Stati membri), non è fondata in quanto, trascurando di considerare la giurisprudenza di questa Corte formatasi sul punto (cfr. la sentenza n. 171 del 2001 e l’ordinanza n. 109 del 2002), muove dall’erroneo presupposto che la tassazione delle plusvalenze previste dalla lettera b), dell’art. 81 del d.P.R. n. 917 del 1986 si fondi sulla loro natura speculativa.
6.- L’ultima censura, sollevata, con riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, da tutti e tre i rimettenti, riguarda l’art. 82, comma 2, ultimo periodo, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui non prevede - ai fini della tassazione delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria – che anche il valore di acquisto dei terreni pervenuti al contribuente per effetto di successione o donazione sia rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, così come previsto per i terreni acquistati a titolo oneroso.
6.1.- Va, preliminarmente, disattesa la eccezione di inammissibilità della questione per difetto di motivazione sulla rilevanza, sollevata dalla Avvocatura dello Stato limitatamente alla ordinanza emessa dalla Commissione tributaria di Cuneo.
Diversamente, infatti, da quanto sostenuto dalla difesa pubblica, l’ordinanza, chiarendo che il giudizio a quo concerne la impugnativa di avvisi di accertamento di maggior imposta ILOR derivante dal mancato riconoscimento, ai fini del calcolo della plusvalenza realizzata, della «rivalutazione ISTAT» sul valore iniziale di alcuni terreni a destinazione edificatoria, ricevuti in eredità e quindi alienati, ha, sinteticamente ma in maniera adeguata, motivato la rilevanza della questione nell’ambito del giudizio a quo.
6.2.- Nel merito la questione è fondata.
Il legislatore, nel prevedere che «il costo dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 81 (del d.P.R. n. 917 del 1986) è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati [...]», ha accolto, limitatamente alla tassazione delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, un criterio di determinazione della base imponibile costituito dalla differenza tra i corrispettivi della cessione percepiti nel periodo di imposta, al netto dell’INVIM, ed il prezzo di acquisto, aumentato di ogni altro costo inerente e rivalutato sulla base degli indici Istat. Dove è evidente che la rivalutazione del prezzo iniziale, disposta da tale norma, costituisce una scelta del legislatore intesa a neutralizzare, ai fini della tassazione delle plusvalenze de quibus, gli effetti dell’inflazione monetaria.
Ed è proprio siffatta scelta che viene, poi, contraddetta, del tutto ingiustificatamente, dalla norma impugnata, limitatamente alle sole plusvalenze riferibili agli acquisti a titolo gratuito, per le quali, invece, l’esigenza di purgare gli effetti inflazionistici si pone negli stessi termini delle altre plusvalenze.
La violazione del principio di eguaglianza e di quello di ragionevolezza che si viene così a determinare va, pertanto, eliminata attraverso una pronuncia di incostituzionalità dell’art. 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986 nella parte in cui, per gli acquisti a titolo gratuito, non stabilisce ai fini delle determinazione della base di calcolo delle plusvalenze ivi riguardate una rivalutazione del valore iniziale di acquisto del bene analoga a quella disposta per l’ipotesi, del tutto omogenea, degli acquisti a titolo oneroso.
PER QUESTI MOTIVI
LA CORTE COSTITUZIONALE
riuniti i giudizi,
1) dichiara la illegittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), come modificato dall’art. 11, comma 1, lettera g), della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l’attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale), nella parte in cui non prevede che, per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione, il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, assunto quale prezzo di acquisto ai fini della determinazione della plusvalenza tassabile, sia rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati;
2) dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, nella parte in cui non contiene correttivi di carattere generale volti ad ovviare alle conseguenze della svalutazione monetaria, sollevata, in riferimento all’art. 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale di Bologna e, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione,dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì, con le ordinanze in epigrafe;
3) dichiara non fondata la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 82 e 108 del d.P.R. n. 917 del 1986, sollevata, in riferimento agli artt. 2, 3, 11 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì con l’ordinanza in epigrafe;
4) dichiara inammissibili le ulteriori questioni di legittimità costituzionale dell’art. 82, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria regionale di Bologna e dalla Commissione tributaria provinciale di Forlì, con le ordinanze in epigrafe.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo della Consulta, il 1° luglio 2002.
Cesare RUPERTO, Presidente
Annibale MARINI, Redattore
Giuseppe DI PAOLA, Cancelliere
Depositata in Cancelleria il 9 luglio 2002.