Corte di Giustizia delle Comunità europee (Prima
Sezione), 16 luglio 2009
C-128/08, Jacques Damseaux
– Stato belga
Nel procedimento C‑128/08,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai
sensi dell’art. 234 CE, dal Tribunal de première instance
de Liège (Belgio) con decisione 20 marzo 2008,
pervenuta in cancelleria il 28 marzo 2008, nella causa
Jacques Damseaux
contro
Stato belga,
composta dal sig. P. Jann, presidente di sezione,
dai sigg. M. Ilešič, A. Borg Barthet, E. Levits (relatore) e J.-J. Kasel, giudici,
avvocato generale: sig. P. Mengozzi
cancelliere: sig.ra R. Şereş, amministratore
vista
la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 5 febbraio 2009,
considerate le osservazioni presentate:
– per
il sig. Damseaux, dal sig. E. Traversa, avocat;
– per
il governo belga, dal sig. J.-C. Halleux, in qualità di agente;
– per
il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e
C. Blaschke, in qualità di agenti;
– per
il governo francese, dai sigg. G. de Bergues e J.-C. Gracia, in qualità di
agenti;
– per
il governo italiano, dalla sig.ra I. Bruni, in qualità di agente,
assistita dall’avv. P. Gentili, avvocato dello Stato;
– per
il governo dei Paesi Bassi, dalle sig.re M. Noort e C. Wissels, nonché
dal sig. Y. de Vries, in qualità di agenti;
– per
il governo del Regno Unito, dal sig. L. Seeboruth
e dalla sig.ra S. Ford, in qualità di agenti;
– per
la Commissione delle Comunità europee, dai sigg. R. Lyal e J.‑P. Keppenne, in qualità di agenti,
vista
la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la
causa senza conclusioni,
ha
pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di decisione pregiudiziale verte
sull’interpretazione degli artt. 56 CE e 293 CE.
2 Tale
domanda è stata presentata nel
contesto di una controversia tra il sig. Damseaux
e l’amministrazione finanziaria belga con riguardo alla tassazione, in Belgio,
dei dividendi da questi percepiti da una società con sede in Francia e già
tassati in quest’ultimo Stato.
Contesto normativo
3 La Convenzione 10 marzo 1964 tra il Belgio e la
Francia, diretta ad evitare le doppie imposizioni ed a stabilire norme di
reciproca assistenza giuridica ed amministrativa in materia di imposte sui
redditi, come modificata con l’allegato firmato a Bruxelles l’8 febbraio 1999
(in prosieguo: la «Convenzione franco-belga»), prevede, all’art. 15,
quanto segue:
«1. I
dividendi con fonte in uno Stato contraente e versati a un residente dell’altro
Stato contraente sono tassati in questo secondo Stato.
2. Tuttavia, fatte salve le disposizioni di cui al
paragrafo 3, tali dividendi possono essere tassati nello Stato contraente in
cui ha sede la società distributrice dei dividendi e conformemente alla
normativa di questo Stato; nondimeno, l’imposta in tal modo stabilita non potrà
eccedere:
(…)
b) il
15% dell’importo lordo dei dividendi (…).
Il presente paragrafo non riguarda la tassazione
degli utili della società utilizzati per il pagamento dei dividendi.
(…)
4. Salvo che non benefici del pagamento previsto dal
paragrafo 3, un residente in Belgio che percepisca dividendi da una società con
sede in Francia può chiedere il rimborso della ritenuta alla fonte ad essi
relativa che è stata eventualmente versata dalla società distributrice. La
Francia può prelevare, sull’importo delle somme rimborsate, la ritenuta alla
fonte prevista al paragrafo 2 del presente articolo in base all’aliquota
applicabile ai dividendi cui si riferiscono gli importi rimborsati.
(…)».
4 L’art. 19, parte A, della Convenzione
franco-belga così recita:
«La
doppia imposizione si evita nel seguente modo:
A. Per quanto riguarda il Belgio:
1. I
redditi e i titoli di cui al regime definito dall’art. 15, paragrafi 2 4,
che siano stati effettivamente assoggettati alla ritenuta alla fonte in Francia
e che siano percepiti da società aventi sede in Belgio soggette all’imposta
sulle società, sono esenti, per effetto della riscossione della ritenuta
d’acconto sui titoli mobiliari secondo l’aliquota normale sull’importo
dell’imposta francese, dall’imposta sulle società e dall’imposta di
distribuzione alle condizioni previste dalla legge belga.
Riguardo ai redditi e ai titoli di cui al comma
precedente, percepiti da altri residenti in Belgio (…), che siano stati
effettivamente assoggettati alla ritenuta alla fonte in Francia, l’imposta
dovuta in Belgio sul loro importo, al netto della ritenuta francese, sarà
ridotta, da un lato, in ragione della ritenuta d’acconto sui titoli mobiliari
riscossa secondo l’aliquota normale e, dall’altro, della quota forfettaria di
imposta straniera deducibile alle condizioni fissate dalla legge belga, fermo
restando che tale quota non dev’essere inferiore al
15% di detto importo netto.
Per quanto riguarda i dividendi di cui al regime
definito all’art. 15, paragrafi 2 e 3, distribuiti ad una persona fisica
residente in Belgio, quest’ultima può ottenere per tali redditi, in luogo di
detta imputazione della quota forfettaria di imposta straniera, il credito
d’imposta secondo l’aliquota e le modalità previste dalla legge belga a favore
dei dividendi distribuiti dalle società aventi sede in Belgio, purché ne faccia
richiesta scritta al più tardi entro il termine stabilito per la presentazione
della sua dichiarazione annuale.
(…)».
5 L’art. 171 del codice delle imposte sui redditi,
coordinato con regio decreto 10 aprile 1992 e confermato con legge 12 giugno
1992 (supplemento al Moniteur belge 30 luglio 1992; in prosieguo: il «CIR 1992»),
prevede quanto segue:
«In
deroga agli articoli da
(…)
2 bis) secondo l’aliquota del 15%:
(…)
b) i
dividendi di cui all’art. 269, secondo comma, paragrafo 2, terzo comma e
undicesimo comma».
Causa principale e questioni pregiudiziali
6 Il sig. Damseaux,
residente in Belgio, percepiva, negli anni dal 2005 al 2007, dividendi della
società per azioni Total, la cui sede si trova in Francia e nella quale
deteneva 5 463 azioni.
7 Tali dividendi venivano inizialmente assoggettati,
in Francia, a una ritenuta alla fonte del 25%. Ai sensi dell’art. 15,
n. 2, della Convenzione franco-belga, il sig. Damseaux
ha potuto chiedere il rimborso di una parte di tale ritenuta, in modo che tali
dividendi fossero assoggettati, in Francia, alla sola ritenuta del 15%.
8 L’importo risultante a seguito di tale tassazione
veniva assoggettato in Belgio alla ritenuta d’acconto del 15% sui titoli
mobiliari.
9 Ritenendo che i suoi dividendi di origine francese
fossero tassati in maniera più gravosa rispetto a quelli di origine belga e
che, avendo accettato che la Repubblica francese prelevasse una ritenuta alla
fonte, il Regno del Belgio, in quanto Stato membro di residenza, dovesse
consentire di imputare l’imposta francese sulla ritenuta d’acconto sui titoli
mobiliari belga ovvero rinunciare alla ritenuta d’acconto sui titoli mobiliari
al fine di eliminare la doppia imposizione, il sig. Damseaux
proponeva reclami avverso gli avvisi di accertamento emessi
dall’amministrazione finanziaria belga relativi ai dividendi percepiti.
10 A seguito del rigetto di detti reclami da parte
dell’amministrazione finanziaria belga sulla base del rilievo che
l’art. 15 della Convenzione franco-belga prevede la tassazione dei
dividendi sia in Francia sia in Belgio, il sig. Damseaux
adiva il Tribunal de première instance di Liegi.
11 Detto
giudice ritiene che, ancorché le
loro situazioni siano oggettivamente comparabili, i residenti in Belgio siano
assoggettati a regimi impositivi differenti a seconda che percepiscano
dividendi da una società stabilita in Belgio o da una società stabilita in un
altro Stato membro. Infatti, se i dividendi versati da una società straniera a
un residente in Belgio sono assoggettati, sul piano giuridico, a doppia
imposizione internazionale, i dividendi versati dalle società belghe a un
residente in Belgio sono tassati solo con l’aliquota del 15% ai sensi
dell’art. 171, n. 2 bis, lett. b), del CIR 1992 e non sono
assoggettati a doppia imposizione.
12 Dopo aver sottolineato che la Convenzione
franco-belga non è stata oggetto della domanda di pronuncia pregiudiziale nella
causa sfociata nella sentenza 14 novembre 2006, causa C‑513/04, Kerckhaert e Morres
(Racc. pag. I‑10967), il Tribunal de première instance di Liegi fa presente che detta Convenzione fa
parte della normativa tributaria belga e deve, conseguentemente, essere
conforme al diritto comunitario. Detto giudice sottolinea parimenti che il
Regno del Belgio non ha adottato alcuna misura per eliminare la doppia
imposizione dei dividendi in esame.
13 Ciò premesso, il Tribunal de première instance di Liegi ha deciso di sospendere il procedimento e
di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1) Se
l’art. 56 [CE] debba essere interpretato nel senso che esso vieti una
restrizione derivante dalla Convenzione franco-belga (…) che lasci sussistere
una doppia imposizione parziale sui dividendi di azioni di società stabilite in
Francia e che renda l’imposizione fiscale su tali dividendi più gravosa
rispetto alla sola ritenuta d’acconto sui titoli mobiliari belga applicata ai
dividendi distribuiti da una società belga a un azionista residente in Belgio.
2) Se
l’art. 293 [CE] debba essere interpretato nel senso che esso
determina l’illiceità dell’inerzia del [Regno del] Belgio per non aver
rinegoziato con la [Repubblica francese] una nuova modalità di eliminazione
della doppia imposizione sui dividendi di azioni di società stabilite in
Francia».
Sulle questioni
pregiudiziali
Sulla prima questione
14 Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede
se l’art. 56 CE osti ad una convezione fiscale bilaterale in forza
della quale i dividendi distribuiti da una società stabilita in uno Stato
membro a un azionista residente in un altro Stato membro possono essere tassati
in entrambi gli Stati membri, senza che lo Stato membro di residenza
dell’azionista prevenga la doppia imposizione che ne deriva.
15 Nella specie, in forza dell’art. 15 della
Convenzione franco-belga, i dividendi con fonte in uno Stato contraente versati
a un residente dell’altro Stato contraente sono tassati in questo secondo Stato,
ma possono essere tassati nello Stato contraente in cui ha sede la società
distributrice dei dividendi a un’imposta che non potrà eccedere il 15%
dell’importo lordo dei dividendi.
16 Se i dividendi versati da una società avente sede in
Francia a un azionista residente in Belgio sono in tal modo imponibili nei due
Stati membri, risulta dalla Convenzione franco-belga, come peraltro rilevato
dal giudice del rinvio, che tale Convenzione contiene parimenti disposizioni
relative alla prevenzione della doppia imposizione.
17 Infatti, ai sensi dell’art. 19, parte A,
n. 1, secondo comma, della Convenzione franco-belga, per quanto attiene ai
redditi e ai titoli percepiti da azionisti residenti in Belgio già
effettivamente assoggettati alla ritenuta alla fonte in Francia, l’imposta
dovuta in Belgio sul loro importo, al netto della ritenuta francese, sarà
ridotta, da un lato, in ragione della ritenuta d’acconto sui titoli mobiliari
riscossa secondo l’aliquota normale e, dall’altro, in ragione della quota forfettaria
di imposta straniera deducibile alle condizioni fissate dalla legge belga,
senza che tale quota possa essere inferiore al 15% di detto importo netto. Ai
sensi del terzo comma di detto art. 19, parte A, n. 1, della
Convenzione franco-belga, per quanto riguarda i dividendi di cui al regime
definito all’art. 15, nn. 2 e 3, della
Convenzione medesima, distribuiti ad una persona fisica residente in Belgio,
quest’ultima può ottenere per tali redditi, in luogo della suddetta imputazione
della quota forfettaria di imposta straniera, l’imputazione del credito
d’imposta secondo l’aliquota e le modalità previste dalla legge belga a favore
dei dividendi distribuiti dalle società aventi sede in Belgio, purché ne faccia
richiesta scritta al più tardi entro il termine stabilito per la presentazione
della sua dichiarazione annuale.
18 Al riguardo, il governo francese ha fatto valere
che, considerato che la Convenzione franco-belga è volta ad eliminare la doppia
imposizione cui sono assoggettati i dividendi versati da una società avente
sede in Francia a un azionista residente in Belgio, non occorre risolvere la
prima questione.
19 Il ricorrente principale ritiene parimenti che la
corretta applicazione da parte del Regno del Belgio dell’art. 19, parte A,
della Convenzione franco-belga produrrebbe l’effetto di prevenire la doppia
imposizione dei dividendi francesi percepiti da un azionista residente in
Belgio. Tuttavia, il Regno del Belgio non applicherebbe detto art. 19,
parte A, considerato che la normativa belga non prevede più le modalità per
l’imputazione della quota forfettaria, il che costituirebbe non solo una
violazione della Convenzione franco-belga, ma anche una discriminazione vietata
dall’art. 56 CE.
20 Nel contesto del procedimento avviato ai sensi
dell’art. 234 CE, non spetta alla Corte interpretare l’art. 19,
parte A, della Convenzione franco-belga e determinare gli obblighi che ne
derivano, dato che tale interpretazione ricade nella competenza del giudice
nazionale.
21 Se, nel contesto di tale interpretazione, detto
giudice nazionale ritiene che l’art. 19, parte A, della Convenzione
franco-belga comporti l’obbligo, per il Regno del Belgio, di prevenire la
doppia imposizione mediante una quota forfettaria ovvero un credito d’imposta,
spetta parimenti al giudice medesimo trarre, conformemente al proprio diritto
nazionale, le conseguenze derivanti dalla mancata attuazione di detto
art. 19, parte A.
22 Infatti, risulta dalla giurisprudenza che la Corte
non è competente, nell’ambito dell’art. 234 CE, a pronunciarsi
sull’eventuale violazione, da parte di uno Stato contraente, delle disposizioni
di convenzioni bilaterali concluse dagli Stati membri dirette ad eliminare o ad
attenuare gli effetti negativi che discendono dalla coesistenza di sistemi
fiscali nazionali (v., in tal senso, sentenza 6 dicembre 2007, causa C‑298/05,
Columbus Container Services, Racc. pag. I‑10451,
punto 46). La Corte non può nemmeno esaminare il rapporto tra una misura
nazionale e le disposizioni di una convenzione diretta ad evitare le doppie
imposizioni, come la convenzione fiscale bilaterale oggetto della causa
principale, poiché tale questione non rientra nell’interpretazione del diritto
comunitario (v., in tal senso, sentenze 14 dicembre 2000, causa C‑141/99,
AMID, Racc. pag. I‑11619, punto 18, nonché Columbus Container Services, cit., punto 47).
23 Tuttavia, dalla formulazione della prima questione
emerge che il giudice del rinvio si fonda sulla presunzione che la Convenzione
franco-belga lasci sussistere, sul piano giuridico, una doppia imposizione dei
dividendi distribuiti da una società avente sede in Francia a un azionista
residente in Belgio. Conseguentemente, occorre interpretare la prima questione
pregiudiziale nel senso che essa intende acclarare se
l’art. 56 CE osti a una convenzione fiscale bilaterale, come quella oggetto della causa principale, in forza della quale
i dividendi versati da una società avente sede in uno Stato membro a un
azionista residente in un altro Stato membro possono essere tassati in entrambi
gli Stati membri, e che non prevede, a carico dello Stato membro di residenza
dell’azionista, l’obbligo incondizionato di prevenire la doppia imposizione che
ne deriva.
24 Al riguardo occorre ricordare che, anche se la materia
delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi
ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto
comunitario (v., in particolare, sentenze 13 dicembre 2005, causa C‑446/03,
Marks & Spencer, Racc. pag. I‑10837,
punto 29; 12 settembre 2006, causa C‑196/04, Cadbury
Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas,
Racc. pag. I‑7995, punto 40; 12 dicembre 2006, causa C‑374/04,
Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Racc. pag. I‑11673,
punto 36, e 8 novembre 2007, causa C‑379/05, Amurta,
Racc. pag. I‑9569, punto 16).
25 In particolare, spetta ad ogni Stato membro
organizzare, in osservanza del diritto comunitario, il proprio sistema
d’imposizione di utili distribuiti e definire, in tale ambito, la base
imponibile nonché il tasso d’imposizione che vengono applicati in capo
all’azionista beneficiario (v., in particolare, sentenze Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation,
cit., punto 50; 12 dicembre 2006, causa C‑446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation,
Racc. pag. I‑11753, punto 47, e 20 maggio 2008, causa C‑194/06,
Orange European Smallcap Fund, Racc. pag. I‑3747, punto 30).
26 Ne consegue, da una parte, che i dividendi versati
da una società avente sede in uno Stato membro a un azionista residente in un
altro Stato membro possono essere oggetto, sul piano giuridico, di doppia
imposizione qualora i due Stati membri decidano di esercitare la propria
competenza fiscale e di assoggettare tali dividendi a tassazione a carico
dell’azionista.
27 D’altra parte, la Corte ha già avuto modo di
affermare che le conseguenze svantaggiose che possono derivare dall’esercizio
parallelo da parte di diversi Stati membri della loro competenza fiscale, in
quanto tale esercizio non sia discriminatorio, non costituiscono restrizioni
vietate dal Trattato CE (v., in tal senso, citate sentenze Kerckhaert e Morres, punti 19, 20
e 24, nonché Orange European Smallcap
Fund, punti 41, 42 e 47).
28 Anche se l’eliminazione della doppia imposizione
all’interno della Comunità europea figura tra gli obiettivi del Trattato, si
deve tuttavia constatare che a tutt’oggi, a prescindere dalla Convenzione 23
luglio 1990, relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di
rettifica degli utili di imprese associate (GU L 225, pag. 10),
gli Stati membri non hanno stipulato, in forza dell’art. 293 CE,
nessuna convenzione multilaterale in materia (v. sentenza 12 maggio 1998, causa
C‑336/96, Gilly, Racc. pag. I‑2793,
punto 23).
29 Del pari, fatta eccezione per la direttiva del
Consiglio 23 luglio 1990, 90/435/CEE, concernente il regime fiscale comune
applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi
(GU L 225, pag. 6) nonché per la direttiva del Consiglio 3
giugno 2003, 2003/48/CE, in materia di tassazione dei redditi da risparmio
sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157, pag. 38),
nessuna misura di unificazione o di armonizzazione intesa ad eliminare le
situazioni di doppia imposizione è stata adottata, a tutt’oggi, nell’ambito del
diritto comunitario (v., in particolare, sentenza Orange European
Smallcap Fund, cit., punto
32).
30 In mancanza di disposizioni di unificazione o di
armonizzazione comunitaria, gli Stati membri rimangono competenti a definire,
in via convenzionale o unilaterale, i criteri di ripartizione del loro potere
impositivo, in particolare al fine di eliminare le doppie imposizioni (sentenze
Gilly, cit., punti 24 e 30; 21 settembre 1999, causa
C‑307/97, Saint-Gobain ZN,
Racc. pag. I‑6161, punto 57; Amurta,
cit., punto 17, nonché Orange European Smallcap Fund, cit., punto 32).
Spetta agli Stati membri adottare le misure necessarie per prevenire le
situazioni di doppia imposizione utilizzando, in particolare, i criteri seguiti
nella prassi fiscale internazionale (v. sentenza Kerckhaert
e Morres, cit., punto 23).
31 Come già rilevato supra al
punto 15, nel caso di specie, conformemente alla ripartizione delle competenze
fiscali convenuta dalla Repubblica francese e dal Regno del Belgio, i dividendi
distribuiti da una società avente sede in Francia a un residente in Belgio sono
imponibili nei due Stati membri.
32 In una fattispecie in cui sia lo Stato membro della
fonte dei dividendi sia lo Stato membro di residenza dell’azionista possono
tassare tali dividendi, ritenere che spetti necessariamente allo Stato membro
di residenza prevenire tale doppia imposizione si risolverebbe nel conferire
una priorità nell’imposizione di detto genere di redditi allo Stato membro
della fonte.
33 Se è pur vero che una tale ripartizione di
competenze sarebbe conforme, in particolare, alla prassi giuridica
internazionale, quale si riflette nel modello di convenzione fiscale relativo
ai redditi e al patrimonio elaborato dall’Organizzazione per la cooperazione e lo
sviluppo economico (OCSE), segnatamente al suo art. 23, parte B, è
pacifico che il diritto comunitario, al suo stato attuale ed in una situazione
come quella di cui alla causa principale, non stabilisce criteri generali per
la ripartizione delle competenze tra Stati membri per quanto attiene
all’eliminazione della doppia imposizione all’interno della Comunità (v. citate
sentenze Kerckhaert e Morres,
punto 22, nonché Columbus Container Services, punto
45).
34 Conseguentemente, se è pur vero che uno Stato membro
non può invocare una convenzione bilaterale per sfuggire agli obblighi su di
essa incombenti in forza del Trattato (v. sentenze 14 dicembre 2006, causa C‑170/05,
Denkavit International e Denkavit
France, Racc. pag. I‑11949, punto 53, nonché Amurta, cit., punto 55), la circostanza che sia lo Stato
membro della fonte dei dividendi sia lo Stato membro di residenza
dell’azionista possano tassare tali dividendi non implica che lo Stato membro
di residenza sia tenuto, in forza del diritto comunitario, a prevenire le
conseguenze svantaggiose che potrebbero discendere dall’esercizio della
competenza così ripartita tra i due Stati membri.
35 Ciò premesso e laddove solo la Convenzione
franco-belga sia oggetto della prima questione pregiudiziale, quest’ultima va
risolta nel senso che, considerato che il diritto comunitario, al suo stato
attuale ed in una fattispecie come quella di cui alla causa principale, non
stabilisce criteri generali per la ripartizione delle competenze tra Stati
membri con riferimento all’eliminazione della doppia imposizione all’interno
della Comunità, l’art. 56 CE non osta ad una convenzione fiscale
bilaterale, come quella oggetto della causa principale, in forza della quale i
dividendi versati da una società avente sede in uno Stato membro a un azionista
residente in un altro Stato membro possono essere tassati in entrambi gli Stati
membri, e che non prevede, a carico dello Stato membro di residenza
dell’azionista, l’obbligo incondizionato di prevenire la doppia imposizione che
ne deriva.
Sulla seconda questione
36 Alla luce della risposta apportata alla prima
questione, non occorre procedere alla soluzione della seconda.
Sulle spese
37 Nei confronti delle parti nella causa principale il
presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice
nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri
soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Prima Sezione)
dichiara:
Considerato che il diritto
comunitario, al suo stato attuale ed in una fattispecie come quella di cui alla
causa principale, non stabilisce criteri generali per la ripartizione delle
competenze tra Stati membri con riferimento all’eliminazione della doppia
imposizione all’interno della Comunità europea, l’art. 56 CE non osta
ad una convenzione fiscale bilaterale, come quella oggetto
della causa principale, in forza della quale i dividendi versati da una società
avente sede in uno Stato membro a un azionista residente in un altro Stato
membro possono essere tassati in entrambi gli Stati membri, e che non prevede,
a carico dello Stato membro di residenza dell’azionista, l’obbligo
incondizionato di prevenire la doppia imposizione che ne deriva.
(Seguono le firme)