Corte di Giustizia delle Comunità europee (Terza
Sezione), 21 gennaio 2010
C-311/08, Société de Gestion Industrielle
SA (SGI) – Stato belga
Nel procedimento C‑311/08,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai
sensi dell’art. 234 CE, dal tribunal de première instance
de Mons (Belgio), con decisione 19 giugno 2007,
pervenuta in cancelleria il 14 luglio 2008, nella causa
Société de Gestion
Industrielle SA (SGI)
contro
Stato belga,
composta dal sig. J.N. Cunha Rodrigues, presidente della Seconda Sezione, facente
funzione di presidente della Terza Sezione, dalla sig.ra P. Lindh, dai sigg. A. Rosas
(relatore), U. Lõhmus e A. Ó Caoimh, giudici,
avvocato generale: sig.ra J. Kokott
cancelliere: sig.ra C. Strömholm, amministratore
vista
la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 4 giugno 2009,
considerate le osservazioni presentate:
– per
– per
il governo belga, dal sig. J.-C. Halleux, in qualità di agente;
– per
il governo tedesco, dai sigg. M. Lumma e
C. Blaschke, in qualità di agenti;
– per
il governo svedese, dalle sig.re A. Falk e
S. Johannesson, in qualità di agenti;
– per
sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 10
settembre 2009,
ha
pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte
sull’interpretazione degli artt. 12 CE, 43 CE, 48 CE e
56 CE.
2 Tale
domanda è stata presentata
nell’ambito di una controversia tra
Contesto normativo nazionale
3 L’art. 26 del codice delle imposte sui redditi,
coordinato dal regio decreto 10 aprile 1992 e confermato con legge 12 giugno
1992 (supplemento al Moniteur belge del 30 luglio 1992, pag. 17 120), nella
versione applicabile alla causa principale (in prosieguo: il «CIR 1992»),
è formulato nel seguente modo:
«Fatto
salvo quanto stabilito dall’art. 54, qualora un’impresa con sede in Belgio
conceda benefici straordinari o senza contropartita, questi sono sommati agli
utili propri di detta impresa, a meno che i benefici siano considerati per
determinare i redditi imponibili dei beneficiari.
Ferma restando la limitazione prevista al primo
comma, sono sommati agli utili propri i benefici straordinari o senza
contropartita che l’impresa concede:
1° ad
un contribuente ai sensi dell’art. 227 nei confronti del quale l’impresa
con sede in Belgio sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli
d’interdipendenza di qualsiasi genere;
2° ad
un contribuente ai sensi dell’art. 227 o a uno stabilimento situato
all’estero che, in virtù delle disposizioni della legislazione del paese ove
sono stabiliti, non sono ivi assoggettati a un’imposta sul reddito o sono
assoggettati a un regime fiscale notevolmente più vantaggioso di quello a cui è
sottoposta l’impresa stabilita in Belgio;
3° ad
un contribuente ai sensi dell’art. 227, il quale ha interessi comuni con
il contribuente o con lo stabilimento di cui al n. 1 o al n. 2».
4 Dalla decisione di rinvio emerge che, secondo la
giurisprudenza nazionale, il beneficio concesso, per essere «straordinario» ai
sensi dell’art. 26, secondo comma, n. 1, del CIR 1992, deve
essere contrario al normale ordine delle cose, alle regole e agli usi
commerciali invalsi, tenuto conto delle circostanze economiche del momento e
della situazione economica delle parti. Deve essere considerato «senza
contropartita» il beneficio che viene concesso senza obblighi o a titolo
grazioso, senza ricompensa.
5 L’art. 49 del CIR 1992 così dispone:
«Sono
deducibili a titolo di spese professionali le spese che il contribuente ha
effettuato o sostenuto durante il periodo imponibile per acquisire o mantenere
redditi imponibili, e di cui l’esistenza e l’importo vengono dimostrati dal
contribuente attraverso documenti o, se ciò non fosse possibile, tramite ogni
altro mezzo di prova ammesso dal diritto comune, escluso il giuramento.
Sono considerate spese effettuate o sostenute
durante il periodo imponibile quelle effettivamente corrisposte o sopportate
durante questo periodo o che hanno acquisito la natura di debiti o di perdite
comprovati e certi, e sono contabilizzate come tali».
6 Ai sensi dell’art. 79 del CIR 1992:
«Non può essere effettuata alcuna deduzione per
perdite di esercizio sulla parte degli utili o dei profitti derivanti da
benefici straordinari o senza contropartita che il contribuente ha tratto,
direttamente o indirettamente, in qualsiasi forma o mediante qualsiasi mezzo,
da un’impresa nei cui confronti sia collegato direttamente o indirettamente da
vincoli d’interdipendenza».
7 L’art. 207 del CIR 1992 esclude la
possibilità di effettuare un certo numero di deduzioni sulla parte dell’utile
derivante da benefici straordinari o senza contropartita.
8 L’art. 227, secondo comma, del CIR 1992
definisce le società non residenti nel seguente modo:
«Le società straniere (…) che non hanno la sede
sociale, lo stabilimento principale o la sede della direzione o amministrazione
in Belgio».
Causa principale e
questioni pregiudiziali
9
10
11 Il sig. Leone è amministratore delegato della
SGI nonché uno degli amministratori della Cobelpin e
della Recydem.
12 Il 31 dicembre 2000
13 A partire dal 1° luglio 2000
14 Di conseguenza, alla SGI è stato notificato un
avviso di accertamento in rettifica per gli esercizi d’imposta 2001 e 2002.
Dato che i reclami presentati da quest’ultima il 28 gennaio e il 9 febbraio
2004 avverso tali decisioni fiscali sono stati respinti con decisione
amministrativa 22 luglio 2004, detta società, il 4 agosto
15 Il giudice del rinvio ritiene che l’amministrazione
tributaria belga abbia correttamente applicato l’art. 26, secondo comma,
n. 1, del CIR 1992, aggiungendo agli utili propri della SGI gli
interessi fittizi del prestito concesso da quest’ultima alla Recydem. La concessione di detto prestito non sarebbe
giustificata da alcun motivo economico. Mentre detta controllata, durante il
periodo in oggetto, si sarebbe trovata in una situazione finanziaria sicura e
avrebbe realizzato utili,
16 Quanto ai compensi per l’ufficio di amministratore
concessi dalla SGI alla Cobelpin, il giudice del
rinvio ritiene che questi ultimi non siano deducibili a titolo di spese professionali,
in forza dell’art. 49 del CIR 1992. Tali benefici dovrebbero essere
aggiunti agli utili propri della SGI in applicazione dell’art. 26, secondo
comma, n. 1, del CIR 1992.
17 Detto
giudice, tuttavia, s’interroga
sulla conformità di quest’ultima disposizione al principio della libertà di
stabilimento ai sensi degli artt. 43 CE e segg., nonché a quello
della libera circolazione dei capitali sancito agli artt. 56 CE e segg.. Infatti, gli utili propri di una società residente
sarebbero maggiorati dell’importo dei benefici straordinari o senza
contropartita concessi da quest’ultima qualora la società beneficiaria sia
collegata a questa prima società da un vincolo d’interdipendenza e sia
stabilita in un altro Stato membro, mentre ciò non si verificherebbe quando
siffatti benefici sono stati concessi ad un’altra società residente che si
trovi in una situazione simile e qualora essi siano considerati per determinare
i redditi imponibili di quest’ultima.
18 In tale contesto, il tribunal de première instance de Mons ha deciso di
sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni
pregiudiziali:
«1) Se
l’art. 43 (…) CE, in combinato disposto con
l’art. 48 [CE] e, se del caso, con l’art. 12 [CE], osti a
una normativa di uno Stato membro che, come quella in esame, comporta
l’imposizione fiscale su un beneficio straordinario o senza contropartita in
capo alla società residente belga che abbia concesso detto beneficio ad una
società stabilita in un altro Stato membro, nei cui confronti la società belga
sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza,
quando invece, sussistendo condizioni identiche, la società residente belga non
può essere assoggettata a imposizione su un beneficio straordinario o senza
contropartita qualora detto beneficio sia concesso ad un’altra società
stabilita in Belgio, rispetto alla quale la società belga sia collegata,
direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza.
2) Se
l’art. 56 (…) CE, in combinato disposto con
l’art. 48 [CE] e, se del caso, con l’art. 12 [CE], osti a
una normativa di uno Stato membro che, come quella in esame, comporta
l’imposizione fiscale su un beneficio straordinario o senza contropartita in
capo alla società residente belga che abbia concesso detto beneficio ad una
società stabilita in un altro Stato membro, nei cui confronti la società belga
sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza,
quando invece, sussistendo condizioni identiche, la società residente belga non
può essere assoggettata a imposizione su un beneficio straordinario o senza
contropartita qualora detto beneficio sia concesso ad un’altra società
stabilita in Belgio, rispetto alla quale la società belga sia collegata,
direttamente o indirettamente, da vincoli d’interdipendenza».
Sulle questioni pregiudiziali
19 Con le sue due questioni, poste in termini quasi
identici, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’art. 43 CE,
in combinato disposto con l’art. 48 CE, e/o con l’art. 56 CE,
debba essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato
membro come quella di cui trattasi nella causa principale in forza della quale
un beneficio «straordinario» o «senza contropartita» viene assoggettato ad
imposizione in capo alla società residente qualora quest’ultima lo abbia
concesso ad una società stabilita in un altro Stato membro, nei cui confronti
tale prima società sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli
d’interdipendenza, quando invece una società residente non può essere
assoggettata a imposizione su un beneficio siffatto qualora quest’ultimo sia
stato concesso ad un’altra società residente, rispetto alla quale questa prima
società sia collegata da tali vincoli.
20 Dalla decisione di rinvio emerge che la prima
questione pregiudiziale, riguardante essenzialmente l’esercizio della libertà
di stabilimento ai sensi degli artt. 43 CE e 48 CE, concerne, in
sostanza, la concessione da parte della SGI di un prestito senza interessi alla
propria controllata di diritto francese,
21 Da detta decisione emerge che la seconda questione
pregiudiziale, riguardante, in sostanza, l’interpretazione
dell’art. 56 CE che disciplina la libera circolazione dei capitali,
si ricollega al versamento da parte della SGI al proprio azionista di diritto
lussemburghese,
22 Tuttavia, anche supponendo che l’art. 49 del
CIR 1992 possa essere pertinente ai fini della soluzione della
controversia nella causa principale, resta cionondimeno il fatto che il giudice
del rinvio si è limitato a chiedere alla Corte l’interpretazione delle libertà
di cui trattasi con riferimento all’art. 26, secondo comma, n. 1, del
CIR 1992. Al riguardo, è sufficiente rilevare che detto giudice, il quale
deve assumersi la responsabilità della futura pronuncia giurisdizionale, è
nella posizione migliore, alla luce delle peculiarità della causa di cui è
investito, per definire il contesto giuridico nazionale pertinente e per
delimitare la sua domanda di pronuncia pregiudiziale in funzione di
quest’ultimo (v., in tal senso, sentenza 23 aprile 2009, cause riunite da C‑378/07
a C‑380/07, Angelidaki e a., non ancora
pubblicata nella Raccolta, punto 48, e la giurisprudenza ivi citata).
Sulla libertà applicabile
23 Si deve preliminarmente determinare se, ed in quale
misura, una normativa nazionale quale quella controversa nella causa principale
possa compromettere l’esercizio della libertà di stabilimento ai sensi degli
artt. 43 CE e 48 CE e/o quello della libera circolazione dei
capitali di cui agli artt. 56 CE e segg..
24 Tutti gli interessati che hanno presentato
osservazioni alla Corte ritengono necessario esaminare la prima questione
sottoposta alla luce della libertà di stabilimento. Quanto alle circostanze di
fatto che sottendono la seconda questione pregiudiziale,
25 Secondo
costante giurisprudenza, per
stabilire se una normativa nazionale ricada nell’una o nell’altra delle libertà
di circolazione, occorre prendere in considerazione l’oggetto della normativa
in discussione (v., in tal senso, sentenze 12 settembre 2006, causa C‑196/04,
Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, Racc. pag. I‑7995, punti 31‑33;
3 ottobre 2006, causa C‑452/04, Fidium Finanz, Racc. pag. I‑9521, punti 34 e 44‑49,
nonché 17 settembre 2009, causa C‑182/08, Glaxo
Wellcome, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 36).
26 Secondo il governo belga, la normativa di cui
trattasi nella causa principale si riferisce alla determinazione dell’utile
lordo delle società residenti per l’imposizione dei loro redditi. Al fine
d’impedire l’elusione fiscale, vengono reintegrati negli utili di queste ultime
i redditi non realizzati a seguito della concessione dei benefici straordinari
o senza contropartita a società non residenti collegate a queste ultime da un
vincolo d’interdipendenza. Detto regime, in tali circostanze, consentirebbe
alle autorità tributarie nazionali di assoggettare ad imposizione, in capo alla
società residente, gli importi che, a seconda dei casi, equivalgono
all’eccedenza pagata da quest’ultima rispetto al prezzo di piena concorrenza o
al mancato guadagno subito da tale società.
27 Il governo belga, nella sua risposta 24 aprile 2009
ad un quesito scritto della Corte del 23 marzo
28 Orbene,
29 Tuttavia, secondo il governo belga, la normativa di
cui trattasi nella causa principale non è diretta ad applicarsi alle sole
situazioni rientranti nell’ambito di applicazione della citata giurisprudenza Baars. L’esistenza di un vincolo d’interdipendenza tra le
società interessate non dipenderebbe infatti
dall’entità della partecipazione di una di queste nel capitale dell’altra. Tale
governo, nella sua risposta di cui al punto 27 della presente sentenza, ha
precisato che detta normativa riguarda tutti i vincoli che, considerati i fatti
e le circostanze, stabiliscono un’interdipendenza di qualsiasi genere, diretta
o indiretta, tra società interessate. Potrebbe trattarsi di una partecipazione
nel capitale dell’altra società interessata che non è caratterizzata
dall’esercizio di una «sicura influenza» ai sensi di detta giurisprudenza, ma
anche, per esempio, di una dipendenza relativa alle materie prime o di una
dipendenza in materia di cooperazione tecnica e di garanzie.
30 Alla luce di queste indicazioni si deve considerare
che la normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale può altresì
pregiudicare, in linea di principio, l’esercizio di altre libertà di circolazione
e, in particolare, quello della libera circolazione dei capitali ai sensi
dell’art. 56 CE.
31 Per quanto riguarda l’applicabilità
dell’art. 12 CE, il quale enuncia il principio generale del divieto
di discriminazioni fondate sulla nazionalità, va rilevato che tale disposizione
tende ad applicarsi autonomamente solo nelle situazioni disciplinate dal
diritto dell’Unione per le quali il Trattato non stabilisca regole specifiche
di non discriminazione (v., in particolare, sentenze 8 marzo 2001, cause
riunite C‑397/98 e C‑410/98, Metallgesellschaft
e a., Racc. pag. I‑1727, punti 38 e 39; 11 ottobre
2007, causa C‑443/06, Hollmann,
Racc. pag. I‑8491, punti 28 e 29, nonché 17 gennaio 2008,
causa C‑105/07, Lammers & Van Cleeff, Racc. pag. I‑173, punto 14).
32 Orbene, gli artt. 43 CE e 56 CE
prevedono tali regole specifiche di non discriminazione negli ambiti della
libertà di stabilimento e della libera circolazione dei capitali.
33 Quanto alle disposizioni del Trattato applicabili in
circostanze come quelle di cui trattasi nella causa principale, si deve
rilevare che l’esistenza di un «vincolo d’interdipendenza», ai sensi della
normativa considerata, tra
34 Per quanto riguarda la natura di tali vincoli,
emerge dalla decisione di rinvio che
35 Siffatte partecipazioni, in linea di principio, sono
atte a conferire rispettivamente alla SGI una «sicura influenza» ai sensi della
giurisprudenza Baars, richiamata ai punti 27 e 28
della presente sentenza, sulle decisioni e sulle attività della Recydem e alla Cobelpin una
siffatta influenza sulle decisioni e sulle attività della SGI. Inoltre, in base
alla decisione di rinvio, tra tali società esistono vincoli a livello della
loro amministrazione.
36 Di conseguenza, dato che la causa principale
riguarda esclusivamente l’impatto della normativa considerata sul trattamento
fiscale di una società collegata alle altre società interessate da un vincolo
d’interdipendenza, caratterizzato dall’esercizio di una «sicura influenza» ai
sensi di detta giurisprudenza Baars, si applicano gli
artt. 43 CE e 48 CE relativi alla libertà di stabilimento.
37 Pertanto, occorre risolvere le questioni sottoposte
solo alla luce degli artt. 43 CE e 48 CE. Queste ultime vanno
esaminate congiuntamente.
Sull’esistenza di una restrizione alla libertà
di stabilimento
38 La libertà di stabilimento, che
l’art. 43 CE attribuisce ai cittadini comunitari, implica per essi
l’accesso alle attività non subordinate ed il loro esercizio, nonché la
costituzione e la gestione di imprese, alle stesse condizioni previste dalle
leggi dello Stato membro di stabilimento per i propri cittadini. Essa
comprende, per le società costituite a norma delle leggi
di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l’amministrazione centrale o
la sede principale all’interno della Comunità europea, il diritto di svolgere
la loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata,
una succursale o un’agenzia (v., in particolare, sentenze 23 febbraio 2006,
causa C‑471/04, Keller Holding,
Racc. pag. I‑2107, punto 29, e Glaxo
Wellcome, cit., punto 45).
39 Anche se, in base al loro tenore letterale, le
disposizioni del Trattato relative alla libertà di stabilimento intendono
assicurare il beneficio del trattamento nazionale nello Stato membro ospitante,
esse ostano parimenti a che lo Stato membro d’origine ostacoli lo stabilimento
in un altro Stato membro di uno dei suoi cittadini o di una società costituita
conformemente alla propria legislazione (v., in particolare, sentenze 16 luglio
1998, causa C‑264/96, ICI, Racc. pag. I‑4695,
punto 21; 13 dicembre 2005, causa C‑446/03, Marks
& Spencer, Racc. pag. I‑10837, punto 31; 6 dicembre 2007,
causa C‑298/05, Columbus Container Services,
Racc. pag. I‑10451, punto 33, nonché 27 novembre 2008, causa C‑418/07,
Papillon, Racc. pag. I‑8947, punto 16).
40 Per quanto riguarda le società, occorre rilevare che
la loro «sede» ai sensi dell’art. 48 CE serve per determinare, come
la cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all’ordinamento
giuridico di uno Stato membro. Ammettere che lo Stato membro di stabilimento
possa liberamente riservare un trattamento diverso per il solo fatto che la
sede di una società si trova in un altro Stato membro svuoterebbe di contenuto
l’art. 43 CE (v., in tal senso, sentenze 28 gennaio 1986, causa
270/83, Commissione/Francia, Racc. pag. 273, punto 18; 13 luglio
1993, causa C‑330/91, Commerzbank, Racc. pag. I‑4017,
punto 13, e 18 giugno 2009, causa C‑303/07, Aberdeen Property
Fininvest Alpha, non ancora pubblicata nella
Raccolta, punto 38).
41
42 Nella fattispecie è pacifico che, in forza della
normativa di cui trattasi nella causa principale, i benefici straordinari o
senza contropartita concessi da una società residente ad una società collegata
a quest’ultima da un vincolo d’interdipendenza vengono aggiunti agli utili
propri di questa prima società solo se la società beneficiaria è stabilita in
un altro Stato membro. Invece, una società residente non è assoggettata a
imposizione su un beneficio siffatto qualora quest’ultimo venga concesso ad
un’altra società residente rispetto alla quale esiste
un tale vincolo, purché detto beneficio sia considerato per determinare i
redditi imponibili di quest’ultima.
43 Ne consegue che la situazione fiscale di una società
residente in Belgio che concede, come
44 Una siffatta disparità di trattamento fiscale tra le
società residenti in funzione del luogo della sede delle società che
beneficiano dei vantaggi in oggetto può costituire una restrizione alla libertà
di stabilimento ai sensi dell’art. 43 CE. Una società residente,
infatti, potrebbe essere indotta a rinunciare all’acquisizione, alla creazione
o al mantenimento di una controllata in un altro Stato membro ovvero
all’acquisizione o al mantenimento di una partecipazione sostanziale in una
società stabilita in quest’ultimo Stato a causa dell’onere fiscale che, in una
situazione transfrontaliera, grava sulla concessione dei benefici previsti
dalla normativa di cui trattasi nella causa principale.
45 Inoltre, detta normativa può produrre un effetto
restrittivo nei riguardi delle società stabilite in altri Stati membri. Una
siffatta società, infatti, potrebbe essere indotta a rinunciare
all’acquisizione, alla creazione o al mantenimento di una controllata in Belgio
ovvero all’acquisizione o al mantenimento di una partecipazione sostanziale in
una società stabilita in quest’ultimo Stato a causa dell’onere fiscale che, in
tale Stato, grava sulla concessione dei benefici considerati da tale normativa.
46 Questa
conclusione non può essere
inficiata dagli argomenti presentati dai governi belga e tedesco.
47 Il governo belga sostiene che lo svantaggio fiscale
risultante dall’applicazione di detta normativa non consiste nella
reintegrazione negli utili propri della società residente da parte delle
autorità tributarie belghe del beneficio straordinario o senza contropartita
concesso da quest’ultima, ma, piuttosto, nel rischio che si verifichi una
doppia imposizione nel caso in cui lo Stato membro di stabilimento della
società beneficiaria non effettui un adeguamento fiscale correlativo. Tale
rischio sarebbe fortemente ridotto dalla possibilità di applicare la
convenzione 23 luglio 1990, 90/436/CEE, relativa all’eliminazione delle doppie
imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (GU L 225, pag. 10; in prosieguo: la «convenzione
arbitrale»).
48 Inoltre, tale governo sottolinea che gli
artt. 79 e 207 del CIR 1992, nelle situazioni nazionali, limitano un
certo numero di deduzioni fiscali a favore delle società residenti che hanno
tratto profitti derivanti da benefici straordinari o senza contropartita. Di
conseguenza, la disparità di trattamento fiscale delle società residenti in
funzione del luogo in cui si trova la sede delle società beneficiarie sarebbe
meno rilevante di quanto sembri.
49 Secondo il governo tedesco, le autorità tributarie
belghe non procedono ad alcuna ulteriore imposizione in una situazione
transfrontaliera. Esse, non essendo competenti ad assoggettare ad imposta i
redditi di una società beneficiaria stabilita in un altro Stato membro,
assoggetterebbero ad imposta il beneficio straordinario o senza contropartita
in capo alla società residente che lo ha concesso. Tale governo sottolinea che,
nelle situazioni nazionali, lo stesso tipo di beneficio non è soggetto ad
imposta a carico della società residente che lo ha concesso bensì a carico
della società residente beneficiaria. Pertanto, sarebbe dubbio l’effetto
restrittivo della normativa di cui trattasi nella causa principale.
50 Anzitutto, occorre rilevare che, perché una
normativa possa essere considerata come restrittiva della libertà di
stabilimento, è sufficiente che essa sia tale da restringere l’esercizio di
questa libertà in uno Stato membro da parte di società aventi sede in un altro
Stato membro, senza che occorra dimostrare che la normativa di cui trattasi ha
concretamente avuto l’effetto di indurre alcune di dette società a rinunciare
all’acquisizione, alla creazione o al mantenimento di una consociata nel primo
Stato membro (v. sentenze 13 marzo 2007, causa C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation,
Racc. pag. I‑2107, punto 62, e 18 luglio 2007, causa C‑231/05,
Oy AA, Racc. pag. I‑6373, punto 42).
51 Quanto agli argomenti riguardanti il trattamento
fiscale dei redditi della società residente beneficiaria, in una situazione
nazionale, come fa notare l’avvocato generale al paragrafo 45 delle sue
conclusioni, i governi di cui trattasi si basano su una considerazione
complessiva del gruppo di società e partono dal presupposto che non è rilevante
sapere a quale società all’interno del gruppo vengono imputati determinati
redditi.
52 Al riguardo va sottolineato che la società residente
che concede un beneficio straordinario o senza contropartita e la società che
ne beneficia sono persone giuridiche distinte, in quanto ciascuna è soggetta ad
un’imposizione propria. In ogni caso, l’onere fiscale che grava sulla società
beneficiaria, in una situazione nazionale, non può essere assimilato
all’imposizione, in una situazione transfrontaliera, del beneficio di cui
trattasi a carico della società che lo ha concesso.
53 Anche supponendo che, in una situazione nazionale e
in una fattispecie in cui le società interessate siano vincolate direttamente o
indirettamente al 100% l’una all’altra, la ripartizione dell’onere fiscale tra
queste ultime possa, a determinate condizioni, essere irrilevante dal punto di
vista fiscale, occorre sottolineare che, in ogni caso, in una situazione
transfrontaliera, sussiste il rischio di una doppia imposizione. Infatti, come
giustamente rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 46 e 47 delle sue
conclusioni, in una siffatta situazione i benefici straordinari o senza
contropartita concessi da una società residente e reintegrati negli utili
propri di quest’ultima possono essere assoggettati ad imposta nello Stato
membro in cui è stabilita la società beneficiaria a carico di quest’ultima.
54 Riguardo alla possibilità di applicare la convenzione
arbitrale occorre rilevare, al pari dell’avvocato generale al paragrafo 48
delle sue conclusioni, che l’avvio di una procedura di composizione amichevole
della controversia tra le amministrazioni tributarie interessate, di cui
all’art. 6 della sezione 3 di tale convenzione, comporta oneri
amministrativi ed economici supplementari per la società che sottopone il
proprio caso a detta procedura. Peraltro, tale procedura, ed eventualmente una
procedura arbitrale che la seguisse, si può protrarre per parecchi anni.
Orbene, durante questo periodo, detta società deve sopportare l’onere della
doppia imposizione. Inoltre risulta che, in particolare alla luce degli
elementi ripresi al punto 29 della presente sentenza, la normativa di cui
trattasi nella causa principale si applica in determinate situazioni che non
rientrano nell’ambito di applicazione di detta convenzione.
55 Ne consegue che una normativa di uno Stato membro
quale quella in oggetto della causa principale costituisce una restrizione alla
libertà di stabilimento ai sensi dell’art. 43 CE, in combinato
disposto con l’art. 48 CE.
Su una giustificazione della normativa di cui
trattasi nella causa principale
56 Secondo
costante giurisprudenza, una
misura idonea a ostacolare la libertà di stabilimento sancita
dall’art. 43 CE può essere ammessa solo se persegue uno scopo
legittimo compatibile con il Trattato ed è giustificata da ragioni imperative
di interesse generale. Anche in tale ipotesi, la sua applicazione dev’essere idonea a garantire il conseguimento dello scopo
in tal modo perseguito e non deve eccedere quanto necessario per raggiungerlo
(v., in particolare, sentenze 15 maggio 1997, causa C‑250/95, Futura Participations e Singer, Racc. pag. I‑2471,
punto 26; 11 marzo 2004, causa C‑9/02, de Lasteyrie
du Saillant, Racc. pag. I‑2409,
punto 49; Marks & Spencer, cit., punto 35, nonché
Lammers & Van Cleeff,
cit., punto 25).
57 Il governo svedese e
58 Il governo belga afferma che la normativa di cui
trattasi nella causa principale, nel consentire di rettificare a fini fiscali
situazioni in cui le società interessate sono mosse nei loro rapporti da
condizioni non corrispondenti a quanto esse avrebbero applicato in un regime di
piena concorrenza, è volta a combattere l’elusione fiscale. Tale governo, nel
corso dell’udienza, ha precisato che il regime in esame ricalca l’art. 9
del modello di convenzione fiscale relativo ai redditi e al patrimonio
elaborato dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico
(OCSE) e l’art. 4 della convenzione arbitrale, i quali
prevedono rettifiche di utili siffatti qualora le operazioni tra imprese
collegate non corrispondano al criterio di piena concorrenza.
59 Secondo tale governo, la nozione di «beneficio» ai sensi
della normativa in oggetto nella causa principale presuppone l’arricchimento
del beneficiario e, per quanto riguarda la persona che concede questo
vantaggio, la mancanza di un’effettiva contropartita, equivalente a tale
beneficio. La condizione relativa al carattere «straordinario» di quest’ultimo
riguarderebbe ciò che è contrario al normale ordine delle cose, alle regole e
all’uso abituale o a ciò che è consueto in casi simili. Quanto al criterio
della «[mancanza di] contropartita», esso presupporrebbe che il beneficio sia
concesso senza che esso costituisca l’esecuzione di un obbligo o senza alcuna
controprestazione.
60 In primo luogo, riguardo alla ripartizione
equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri, si deve ricordare che
una siffatta giustificazione può essere ammessa qualora, in particolare, il
regime di cui trattasi sia inteso a prevenire comportamenti tali da violare il
diritto di uno Stato membro di esercitare la propria competenza fiscale in
relazione alle attività svolte sul suo territorio (v., in particolare, sentenze
Marks & Spencer, cit., punto 46; 29 marzo 2007,
causa C‑347/04, Rewe Zentralfinanz,
Racc. pag. I‑2647, punto 42; Oy AA,
cit., punto 54, nonché Aberdeen Property Fininvest Alpha, cit., punto 66).
61
62 Infatti, concedere alle società la possibilità di
optare per la deduzione delle loro perdite o dei loro benefici nello Stato
membro in cui sono stabilite o in un altro Stato membro potrebbe compromettere
sensibilmente un’equilibrata ripartizione del potere impositivo tra gli Stati
membri, dato che la base imponibile risulterebbe aumentata in uno degli Stati
interessati e ridotta nell’altro, considerate le perdite o i benefici
trasferiti (v., in tal senso, citate sentenze Marks
& Spencer, punto 46; Oy AA, punto 55, nonché Lidl Belgium, punto 32).
63 Nella fattispecie, è giocoforza constatare che il
fatto di consentire alle società residenti di trasferire i loro utili sotto
forma di benefici straordinari o senza contropartita a società collegate a
queste ultime da un vincolo d’interdipendenza e stabilite in altri Stati membri
rischierebbe di compromettere una ripartizione equilibrata del potere
impositivo tra gli Stati membri. Ciò potrebbe pregiudicare il sistema stesso
della ripartizione del potere impositivo tra gli Stati membri, poiché, a
seconda della scelta operata dalle società collegate da vincoli
d’interdipendenza, lo Stato membro della società che concede benefici
straordinari o senza contropartita sarebbe costretto a rinunciare al suo
diritto di assoggettare ad imposta, in quanto Stato di residenza di tale
società, i redditi di quest’ultima, a vantaggio, eventualmente, dello Stato
membro in cui ha sede la società beneficiaria (v., in tal senso, citata
sentenza Oy AA, punto 56).
64 La normativa di cui trattasi nella causa principale,
prevedendo l’imposizione fiscale di un beneficio straordinario o senza
contropartita in capo alla società residente che lo ha concesso ad una società
stabilita in un altro Stato membro, consente allo Stato belga di esercitare la
propria competenza fiscale in relazione alle attività svolte sul suo
territorio.
65 In secondo luogo, riguardo alla prevenzione
dell’elusione fiscale, occorre ricordare che una misura nazionale che restringe
la libertà di stabilimento è giustificabile se concerne specificamente le
costruzioni di puro artificio finalizzate a eludere l’applicazione della
normativa dello Stato membro interessato (v., in tal senso, citate sentenze
ICI, punto 26; Marks & Spencer, punto 57; Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, punto 51, nonché Test Claimants
in the Thin Cap Group Litigation, punto 72).
66 In tale contesto, una legislazione nazionale che non
è specificamente diretta ad escludere dal vantaggio fiscale che essa prevede
siffatte costruzioni di puro artificio, prive di effettività economica e create
allo scopo di eludere l’imposta normalmente dovuta sugli utili generati da
attività svolte nel territorio nazionale, può tuttavia considerarsi
giustificata dall’obiettivo di prevenire l’elusione fiscale considerato
congiuntamente a quello della tutela della ripartizione equilibrata
del potere impositivo tra gli Stati membri (v., in tal senso, citata sentenza Oy AA, punto 63).
67 Per quanto riguarda la pertinenza di tale elemento
giustificativo in relazione a circostanze come quelle di cui alla causa
principale, si deve rilevare che il fatto di consentire alle società residenti
di concedere benefici straordinari o senza contropartita a società collegate a
queste ultime da un vincolo d’interdipendenza e stabilite in altri Stati
membri, senza prevedere alcuna misura fiscale correttrice, implica il rischio che,
tramite costruzioni di puro artificio, vengano organizzati trasferimenti di
redditi in seno a società collegate in direzione di quelle stabilite negli
Stati membri che applicano le aliquote di tassazione più basse o negli Stati
membri in cui tali redditi non sarebbero affatto tassati (v., in tal senso,
citata sentenza Oy AA, punto 58).
68 La normativa di cui trattasi nella causa principale,
prevedendo l’imposizione su un beneficio straordinario o senza contropartita in
capo alla società residente che lo ha concesso ad una società stabilita in un
altro Stato membro, è idonea a prevenire siffatte pratiche, che possono essere
suggerite dalla constatazione di scarti sensibili tra le basi imponibili o le
aliquote d’imposta applicate nei diversi Stati membri, le quali non avrebbero
uno scopo diverso da quello di eludere l’imposta normalmente dovuta nello Stato
membro in cui ha sede la società che ha concesso detto vantaggio (v., in tal
senso, citata sentenza Oy AA, punto 59).
69 Alla luce di questi due elementi, congiuntamente
considerati, relativi alla necessità di tutelare la ripartizione equilibrata
del potere impositivo tra gli Stati membri e a quella di prevenire l’elusione
fiscale, va constatato che una normativa come quella di cui trattasi nella
causa principale persegue obiettivi legittimi compatibili con il Trattato e
riconducibili a ragioni imperative di interesse generale ed è idonea a
garantire la realizzazione di tali obiettivi.
70 Ciò premesso, resta da verificare se una normativa
come quella in oggetto nella causa principale non ecceda quanto necessario per
raggiungere gli obiettivi perseguiti, congiuntamente considerati.
71 Si deve rilevare che una normativa nazionale che si
fondi su un esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se una
transazione consista in una costruzione di puro artificio a soli fini fiscali
va considerata come non eccedente quanto necessario per raggiungere gli
obiettivi relativi alla necessità di salvaguardare la ripartizione equilibrata
del potere impositivo tra gli Stati membri e a quella di prevenire l’elusione
fiscale quando, in primo luogo, in tutti i casi in cui esiste il sospetto che
una transazione ecceda ciò che le società interessate avrebbero convenuto in un
regime di piena concorrenza, il contribuente sia messo in grado, senza
eccessivi oneri amministrativi, di produrre elementi relativi alle eventuali
ragioni commerciali per le quali tale transazione sia stata conclusa (v., in
tal senso, citata sentenza Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punto 82, e ordinanza 23 aprile 2008, causa C‑201/05,
Test Claimants in the CFC and Dividend
Group Litigation, Racc. pag. I‑2875,
punto 84).
72 In secondo luogo, qualora la verifica di siffatti
elementi porti alla conclusione che la transazione di cui trattasi eccede
quanto le società interessate avrebbero convenuto in un regime di piena
concorrenza, la misura fiscale correttrice deve limitarsi alla frazione che
supera ciò che sarebbe stato convenuto in mancanza di una situazione
d’interdipendenza tra queste ultime.
73 Secondo il governo belga, l’onere della prova
dell’esistenza di un beneficio «straordinario» o «senza contropartita», ai
sensi della normativa di cui trattasi nella causa principale, incombe
all’amministrazione tributaria nazionale. Qualora quest’ultima applichi detta
normativa, il contribuente sarebbe messo in condizione di produrre elementi
relativi alle eventuali ragioni commerciali per le quali tale transazione è
stata conclusa. Egli disporrebbe di un termine di un mese, prorogabile, per
dimostrare che non si tratta di un beneficio straordinario o senza
contropartita, tenuto conto delle circostanze nelle quali è avvenuta tale
transazione. Anche se, nonostante tutto, detta amministrazione persistesse
nella sua intenzione di effettuare l’accertamento in rettifica e non accettasse
gli argomenti del contribuente, quest’ultimo potrebbe contestare tale
imposizione fiscale dinanzi ai giudici nazionali.
74 Detto
governo aggiunge che, in caso di
applicazione della normativa di cui trattasi nella causa principale, solo la
parte straordinaria o senza contropartita del beneficio considerato è
reintegrata negli utili propri della società residente che lo ha concesso.
75 Ciò considerato, fatti salvi gli accertamenti da
effettuarsi da parte del giudice del rinvio su questi due ultimi punti
riguardanti l’interpretazione e l’applicazione del diritto belga, si deve
concludere che, alla luce di quanto precede, una normativa nazionale come
quella di cui trattasi nella causa principale è proporzionata rispetto
all’insieme degli obiettivi perseguiti da quest’ultima.
76 Pertanto, occorre risolvere le questioni sottoposte
dichiarando che l’art. 43 CE, in combinato disposto con
l’art. 48 CE, deve essere interpretato nel senso che esso non osta,
in linea di principio, ad una normativa di uno Stato membro, come quella di cui
trattasi nella causa principale, in forza della quale un beneficio
straordinario o senza contropartita viene assoggettato ad imposizione in capo
alla società residente qualora quest’ultimo sia stato concesso ad una società
stabilita in un altro Stato membro, nei confronti della quale tale prima
società sia collegata, direttamente o indirettamente, da vincoli
d’interdipendenza, quando invece una società residente non può essere
assoggettata a imposizione su un beneficio siffatto qualora quest’ultimo sia
stato concesso ad un’altra società residente, rispetto alla quale questa prima
società sia collegata da tali vincoli. Spetta, tuttavia, al giudice del rinvio
verificare che la normativa di cui trattasi nella causa principale non ecceda
quanto necessario per conseguire i suoi obiettivi, congiuntamente considerati.
Sulle spese
77 Nei confronti delle parti nella causa principale il
presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del
rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri
soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a
rifusione.
Per questi motivi,
L’art. 43 CE, in
combinato disposto con l’art. 48 CE, deve essere interpretato nel
senso che esso non osta, in linea di principio, ad una normativa di uno Stato
membro, come quella di cui trattasi nella causa principale, in forza della quale
un beneficio straordinario o senza contropartita viene assoggettato ad
imposizione in capo alla società residente qualora quest’ultimo sia stato
concesso ad una società stabilita in un altro Stato membro, nei confronti della quale tale prima società sia collegata, direttamente o
indirettamente, da vincoli d’interdipendenza, quando invece una società
residente non può essere assoggettata a imposizione su un beneficio siffatto
qualora quest’ultimo sia stato concesso ad un’altra società residente, rispetto
alla quale questa prima società sia collegata da tali vincoli. Spetta,
tuttavia, al giudice del rinvio verificare che la normativa di cui trattasi
nella causa principale non ecceda quanto necessario per conseguire i suoi
obiettivi, congiuntamente considerati.
(Seguono le firme)